|
Бухгалтерский баланс
в современной теории является, с одной стороны, центральным элементом метода бухгалтерского
учета, а с другой — основной отчетной формой, знакомящей пользователей с финансовым
и имущественным состоянием организации. Баланс является системообразующим документом,
лежащим в основе классификации счетов и фактов хозяйственной жизни, обосновании
двойной записи и правил составления бухгалтерских проводок (Цыганков, 2005, с.
22). В то же время «баланс — это не самостоятельный инструмент бухгалтерии, а следствие
счетов, ибо выступает их синтезом» (Соколов, 2006, с. 49). Такое положение бухгалтерский
баланс приобрел в результате длительного процесса развития, без изучения которого
невозможно правильно оценить многогранность этого документа.
В научной литературе
существует две основные точки зрения о появлении бухгалтерского баланса. Одни ученые
полагают, что история бухгалтерского баланса началась с первого его описания в работе
Л. Пачоли в 1494 г. или более ранней книге 1458 г. Б. Котрульи (Аринушкин, 1912;
Новодворский, 1994; Цыганков, 2007). Другие считают, что баланс существовал на практике
еще до его описания (Кошкин, 1940; Рувер, 1958; Соколов, 1996). Проблема состоит
в том, что баланс имеет две основные характеристики: 1) является документом, раскрывающим
имущественное и финансовое состояние предприятия; и 2) является следствием записей
на счетах в рамках двойной записи.
Первая характеристика
позволяет рассматривать любой документ, представляющий имущественное и финансовое
состояние предприятия, как бухгалтерский баланс. Такой документ появился еще в Древнем
Риме, где в фискальных целях главам семей предписывалось раз в 5 лет составлять
цензовый отчет. Сначала этот отчет формировался на основе простой натуральной бухгалтерии
без трансформации данных материальных счетов в деньги (Терентьева, 2003, с.
29). В 312 г. до н. э. цензовый отчет начали составлять в денежном выражении, и
с этого времени он приобрел форму описи имущества, отражающей недвижимость, землю,
инвентарь, драгоценности и одежду (Малькова, 2005, с. 139). Этот же отчет использовался
в случае кончины главы семьи и вступления в его права наследника, на его основе
определялся прирост семейного имущества за время пребывания почившего в этой роли,
т. е. выявлялся финансовый результат (Цыганков, 2007, с. 138). Однако признать цензовый
отчет бухгалтерским балансом нельзя, поскольку в нем отсутствовала уравновешивающая
статья «Капитал».
Данные о капитале
стали показываться в отчетных документах только с развитием предпринимательства
в форме товариществ, предполагающей соединение имущества нескольких лиц, следствием
чего появилась необходимость организации особого раздела учета — учета капитала
товарищей. Свидетельством такого учета служат найденные Р. де Рувером секретные
книги итальянских товариществ Альберти (1302—1329 гг.), «Франческо дель Бене и компания»
(1322 г.), товарищества Перуцци (1335 г.), в которых учитывались операции о распределении
капитала и дохода (Рувер, 1958, с. 23—25, 27). Отчет в этих компаниях составлялся
на основе полной инвентаризации имущества и расчетов, в котором отражались данные
об имуществе, задолженности и величине капитала, что позволяло получить уравновешенную
форму инвентарного баланса. Баланс в этих компаниях формировался только в случаях
ликвидации товарищества. Цель его составления заключалась в выявлении величины полученного
за период деятельности товарищества финансового результата и стоимости распределяемого
имущества. Единственно возможным способом оценки статей такого баланса являлась
рыночная стоимость.
По данным Р. де
Рувера, в Италии XV в. наряду с краткосрочными товариществами существовали компании,
которые создавались на длительный срок. Неограниченный срок деятельности организации
ставил перед учетом и отчетностью иные задачи, поэтому в этих компаниях развитие
учета стояло на более высокой ступени. Известно, что именно в этих компаниях возникла
двойная запись, описывающая бухгалтерскими проводками все факты хозяйственной жизни
предприятия. В результате использования двойной бухгалтерии у предприятий появилась
возможность формировать бухгалтерский баланс без использования инвентаризации, т.
е. на основе только учетных записей, так появился учетный баланс. Учетный баланс
мог формироваться по исторической стоимости объектов. Первые такие балансы были
составлены Барселонским отделением компании Датини (1399 г.), банком Святого Георгия
(1409 г.) и Компании Медичи (1433 г.) (Рувер, 1958, с. 38, 33, 46). В этих компаниях
балансы использовались как источник информации для принятия управленческих решений
и контроля (Рувер, 1958, с. 48).
Описание двойной
бухгалтерии и практики формирования баланса впервые было сделано в 1458 г. в XIII
главе «О купеческой бухгалтерии» книги Б. Котрульи «О торговле и совершенном купце»
(Бауэр, 1911, с. 47). Наиболее известной книгой по бухгалтерскому учету во всем
мире стала другая работа, опубликованная в 1494 г. Л. Пачоли «Трактат о счетах и
записях» (XI трактат IX отдела книги
«Сумма арифметики,
геометрии, учения о пропорциях и отношениях») (Вальденберг, 2006, с. 55—56). Л.
Пачоли в своем труде отводил балансу второстепенную роль, рассматривая его как проверочную
таблицу для контроля правильности учетных записей (Пачоли, 1983, с. 96). Это значительно
снижало значение бухгалтерского баланса даже по сравнению с существующей в то время
практикой, что предопределило отношение к балансу на долгое время.
Благодаря книгопечатанию
и торговым связям во многих странах появились пособия по двойной бухгалтерии на
национальных языках: в Германии — Г. Шрайбера (1518 г.), в Нидерландах — Я. Инмпина
(1543 г.), в Англии — Х. Олдкастла (1543 г.), в Испании — Б. Солорзано (159г.),
в Шотландии — Р. Колинсона (1683 г.), в США — Т. Сарджентона (1789 г.), в России
— «Ключ коммерции» (1783 г.) (Ковалев, 2004, с. 65—66). Но, несмотря на это, «через
20лет после выхода в свет Трактата Пачоли не все бухгалтеры слышали о нем или о
трактатах других авторов. Многие предприятия продолжали вести учет по простой (униграфической)
форме и не знали основ двойной записи» (Кутер, 2006, с. 43). По словам английского
исследователя Б. Ямея, «в XVI—XVIII вв. в подавляющем большинстве случаев бизнесмены
использовали двойную запись не с целью выявления величины капитала или прибыли,
а лишь как удобный способ отражения операций, ведения архива» (Ковалев, 2004, с.
61).
Ситуация начала
меняться во Франции в 1673 г. с подписанием Коммерческого кодекса, который потребовал
от предпринимателей обязательное составление баланса один раз в два года, правда,
следуя существующей в то время практике, законодатель обязывал формировать инвентарный
баланс (Обербрикманн, 2003, с. 17). Кодекс не предусматривал представления баланса
в какой0либо правительственный орган, его цель была привлечь внимание предпринимателей
к финансовому положению их собственных фирм и сформировать новое отношение к балансу
как к источнику информации о финансовом и имущественном состоянии предприятия. Позднее
аналогичное требование появилось в законодательстве Бельгии, Турции, Монако, Греции,
Гаити, Сербии, Польши, Египта, Доминиканской Республики, Люксембурга (Бауэр,
1913, с. 73—86, 138—147). Учетный баланс получил признание только в Немецком торговом
кодексе (1897 г.), согласно которому предприятиям вменялось ежегодное составление
учетного баланса и инвентарного — один раз в два года. Интересно, что законодательство
почти всех стран требовало оценку активов проводить по исторической цене, но не
выше рыночной. Таким образом, с появлением нормативного регулирования, практика
составления бухгалтерских балансов по рыночным ценам стала возможной только при
падении цен, поскольку при их превышении над историческими в учете следовало показывать
последние.
Дальнейшее развитие
бухгалтерского баланса необходимо рассмотреть в двух аспектах: 1) практическое использование,
в том числе нормативное регулирование, и 2) развитие теории бухгалтерского учета.
На практике круг
пользователей информации, раскрываемой в бухгалтерском балансе, стал складываться
с появлением акционерных обществ. Первые балансы акционерных обществ принадлежат
таким компаниям, как Английская Ост0Индская компания, созданная в 1599 г. (балансы
1665 и 1685 гг.); Французская Ост0Индская компания, основанная в 1664 г. (Аринушкин,
1912, с. 216). В XVIII в. в уставы акционерных обществ стали вводить требование
о периодическом составлении и утверждении баланса общим собранием акционеров, но
ситуация не изменилась — балансы составлялись крайне редко (Аринушкин, 1912, с.
217). Только введение в XIX в. этого требования в Закон «Об акционерных обществах»
привело к регулярному составлению балансов акционерными предприятия. Согласно Закону
эти балансы, кроме прочего, должны были включать сведения об основном и запасном
капиталах, о чистой прибыли, об амортизации, о расходах на создание компании. Таким
образом, акционерное законодательство утвердило баланс в качестве отчетной формы
и потребовало отражения в нем статей, которые не могли быть сформированы только
на основе данных инвентаризации. Начиная с этого времени инвентарный баланс стал
отходить на второй план, выполняя функцию уточнения и подтверждения учетных данных.
Конец XVIII в. стал
рубежным периодом для развития бухгалтерского учета. Именно тогда впервые в истории
Е. Дегранж (1795 г.) выступил с научной теорией бухгалтерского учета (Новодворский,
2006, с. 335). Публиковавшиеся ранее книги по учету являлись лишь практическими
пособиями по организации учета и оформлению учетных регистров. С этого времени началось
формирование теории бухгалтерского учета. К концу XIX в. появилось множество различных
теорий, рассматривающих учет как целое, и в рамках целого дающих характеристику
его элементов. Из всего многообразия теорий, которые «исчислялись количеством известных
в то время бухгалтеров» (Цыганков, 2004, с. 58), для характеристики эволюции бухгалтерского
баланса целесообразно рассмотреть две основные: юридическую и экономическую, выделив
в каждой по две формы: одного ряда счетов и двух рядов счетов (табл. 1) (Помазков,
1929; Соколов, 1996).
Исторически первой
возникла юридическая теория, последователи которой исходили из предположения, что
причиной двойной записи является смена прав и обязанностей, экономическая — определяла
ее сменой видов имущества.
Каждая из приведенных
теорий баланс трактовала по-своему, отличалось и понимание его частей. Ключевым
в развитии бухгалтерского баланса стало выделение теорий, ставящих его в центр учетного
процесса. Наиболее полно это выразилось в экономической теорий двух рядов счетов,
где баланс признается центральной категорией учета. «Баланс начинательный и баланс
заключительный, — писал И. Ф. Шер, — составляют альфу и омегу всякого счетоводства»
(Шер, 1925, с. 99). Эта теория получила в XX в. широкое распространение. В России
ее признали в 19300х гг. с некоторыми изменениями, внесенными Н. С. Лунским (1866—1956)
и Г. А. Бахчисарайцевым (1875—1926), и названной балансовой теорией, которая до
настоящего времени считается основной (Соколов, 1996, с. 487). В этой теории из
бухгалтерского баланса выводятся все остальные учетные положения: два способа разложения
баланса — актив и пассив, определяют строение активных и пассивных счетов, которые
дополняют баланс, образуя связанную с ним двойной записью единую и цельную бухгалтерскую
систему. Баланс и счета в этой системе имеют различные функции: баланс представляет
обобщенную картину состояния имущества предприятия, а счета обобщают изменение объектов
бухгалтерского учета. Двустороннее строение счетов, предопределенное балансом, используется
для группировки изменений в виде увеличений и уменьшений, происходящих с активными
и пассивными объектами бухгалтерского учета (Цыганков, 2007, с. 319—322).
Регулярное составление
и публикация бухгалтерских балансов акционерных обществ в конце XIX в. привлекла
к ним внимание различных групп пользователей (администрации, актуальных и потенциальных
собственников, правительственных органов и т. п.), в результате которого выявилась
проблема отсутствия общепризнанных правил формирования отчетности. Это позволяло
составителям представлять балансы произвольного содержания. Д. А. Львова пишет,
что «бухгалтерский учет в акционерных компаниях стал предметом злоупотреблений едва
ли не с начала их учреждения… В литературе того времени, причем не только специальной,
описаны манипуляции акционерных компаний, с помощью которых «истинные» намерения
владельцев облекались в более или менее приличную форму» (Львова, 2006, с.
54—55). К началу XX в. приемы фальсификации отчетности были настолько разнообразны,
что при изучении их классифицировали. Например, немецкий ученый Р. Брайгель выделил
три группы злоупотреблений в учете банков и акционерных обществ: 1) манипуляции
в учете и оценке имущества; 2) манипуляции в счете прибыли и убытка; 3) открытие
подставных счетов (Львова, 2006, с. 57). И. Ф. Шер (1846—1924) классифицировал методы
искажений баланса иначе: 1) соединение разрозненных частей имущественных ценностей
под одним названием; 2) неправильное начисление амортизационных сумм; 3) включение
фиктивных дебиторов и кредиторов; 4) манипуляции с переоценкой средств; 5) создание
фиктивных фондов и резервов (по Соколову, 1996, с. 184). Английский ученый А. Т.
Ватсон выделил три вида фальсификации учета: 1) в активе показывается больше средств,
чем есть на самом деле; 2) сумма капитала завышена; 3) сумма капитала занижена
(по Соколову, 1996, с. 197). В нашей стране в 1920—19300х гг. этими вопросами занимались
Н. А. Кипарисов, Н. А. Блатов, Я. М. Гальперин и др. (Куликова, Гарынцев, 2007,
с. 72—74).
Причины искажения
балансов кроются в пересечении интересов различных групп пользователей отчетности,
основные из которых сложились к началу XX в. (табл. 2) (Балансоведение, 2004, с.
315—316; Ковалев, 2004, с. 142—152; Нидлз, Андерсон, Колдуэлл, 2004, с. 14—17; Мэтьюс,
Перера, 1999, с. 148—151). Как видно из табл. 2, главное отличие интересов пользователей
состоит в том, что внимание одних привлекает финансовый результат деятельности компании,
других — стоимость имущества компании. Эти два интереса еще в начале XX в. были
признаны взаимоисключающими, что привело к выделению двух балансовых концепций:
статической и динамической. Заслуга их разграничения принадлежит профессору Кельнского
университета Э. Шмаленбаху (1873—1955) (Бетге, 2000, с. 13). Основные различия теорий
статического и динамического балансов наиболее наглядно раскрываются рис. 1 (Романова,
2005, с. 100).
Цель формирования
статического баланса — достоверное отражение стоимости имущества, что возможно при
оценке статей баланса по текущей рыночной стоимости. Основным принципом составления
такого баланса является ликвидность — способность активов обращаться в денежные
средства.
Цель динамического
баланса — выявление финансового результата, при его составлении исходят из принципа
перманентности (непрерывности деятельности предприятия), что требует исключения
влияния на финансовые результаты оценочных отклонений. Поэтому статьи баланса показываются
по первоначальной (исторической) оценке.
Основные принципы
формирования статического и динамического баланса (ликвидности и перманентности)
определяют не только различие методов оценки статей баланса, но и само понимание
баланса и его частей (актива и пассива), что, в свою очередь, приводит к различным
правилам отражения в учете и отчетностиучетных объектов. Задача статического баланса
— оценка финансового состояния организации, требует отражения в балансе только того
имущества, которое можно реализовать, т. е. принадлежащее предприятию на праве собственности.
Задача динамического баланса — выявление финансового результата. Она требует отражать
в балансе все имущество, приносящее экономическую выгоду, т. е. любое имущество,
находящееся под управлением предприятия, в том числе арендованное. Различие целей
формирования статического и динамического балансов приводит к различному пониманию
частей баланса, что представлено на рис. 2 (Медведев, 2007, с. 277, 299; Соколов,
2003, с. 424—427; Балансоведение, 2004, с. 60).
В статическом балансе
первичен актив, он состоит из имущества, которое можно реализовать, и средств, которые
можно получить. Пассив при этом рассматривается как план распределения средств,
обозначенных в активе. Динамическая концепция баланса трактует актив и пассив как
пункты циркуляции (кругооборота) капитала. В динамическом балансе пассив как источник
средств признается причиной появления актива (Соколов, 2003, с. 428).
Статическая и динамическая
концепции баланса имеют как преимущества, так и недостатки. Основным недостатком
статического баланса является искаженное отражение финансового результата, поскольку
переоценка статей актива до рыночной стоимости приводит к появлению оценочных отклонений,
влияющих на финансовый результат. Однако он достоверно показывает стоимость имущества
предприятия. Недостатками динамического баланса являются: а) искажение стоимости
имущества из0за несопоставимости исторической оценки, изменяющейся со временем;
и б) сложность его формирования, требующего четкого разделения затрат в зависимости
от выручки, что в ряде случаев сделать трудно или невозможно (например, расходы
на рекламу, подбор и переподготовку персонала, НИОКР, юридические, консультационные
и аудиторские услуги и др.). Преимуществом динамического баланса является раскрытие
данных о финансовых результатах, полученных от вложенных средств.
В целом теории статического
и динамического баланса представляют собой две крайности, которые можно выразить
так:
• «чем точнее оценка
средств, тем менее точной становится оценка финансового результата (следствие использования
статической теории баланса);
• чем точнее оценка
финансового результата, тем менее точной становится оценка средств (следствие использования
динамической теории баланса)» (Cоколов, 2003, с. 419).
Современный бухгалтерский
баланс, используемый на практике, носит смешанный характер, объединяющий статическую
и динамическую концепции. Главной проблемой соединения двух концепций является отсутствие
единого метода оценки объектов. В настоящее время в бухгалтерском учете одновременно
используются следующие методы оценки (рис. 3).
Многообразие
учетных объектов и цели, стоящие перед отчетностью, приводят к тому, что для
одних и тех же объектов могут использоваться различные виды оценок. Поэтому
требуется четкое определение цели формирования отчетности и задач, стоящих
перед пользователями. Разнообразие пользователей отчетностью и ситуаций,
возникающих при составлении баланса, привели к тому, что в современной теории
бухгалтерского учета балансы различаются помимо концептуальных отличий (статический
и динамический), еще и по формальным признакам, которые наиболее наглядно
раскрываются через классификацию балансов (табл. 3) (сформирована на основе
(Бычкова, Янданова, 2006, с. 37; Карельская, 2006, с. 66—67; Ларионов,
Карзаева, Нечитайло, 2005, с. 28—29; Леонтьева, Самохин, 2004, с. 163; Соколов,
2003, с. 405—409; Хендриксен, Ван Бреда, 1997, с. 293—297)).
  Формальные отличия
балансов имеют непревалирующее значение для содержания, но оказывают влияние на
восприятие информации пользователями. При изменении запросов пользователей и совершенствовании
информационных технологий изменяются и виды бухгалтерских балансов, поэтому с течением
времени классификация бухгалтерских балансов должна пересматриваться.
В настоящее время
основным направлением развития отчетности и, следовательно, баланса во всем мире
является сближение национальных учетных систем с требованиями международных стандартов
финансовой отчетности (МСФО), которые признаны во всем мире как способ создания
достоверной отчетности. Особенностью международной системы отчетности является ее
ориентация на удовлетворение запросов различных пользователей с приоритетным отношением
к интересам актуальных и потенциальных собственников компаний. Эту группу пользователей
отчетности в первую очередь интересует изменение ее имущества, рыночная капитализация
объектов ее инвестиций, которая больше зависит от показателей чистых активов, чем
от бухгалтерской прибыли (Соколов, 2006, с. 247). Таким образом, главное внимание
в МСФО обращено на совершенствование бухгалтерского баланса. Тенденция развития
баланса последних лет направлена на вытеснение оценки по историческим ценам в пользу
рыночной (статическая теория) и заменой концепции собственности концепцией контроля
(динамическая) (Соколов, 2006, с. 247). Таким образом, можно заключить, что, следуя
за мировыми достижениям в области бухгалтерского учета и отчетности, смешение балансовых
концепций останется. Исходя из этого необходимо выделить четыре основных направления
развития бухгалтерского баланса в ближайшие годы:
1) сближение отечественных
правил формирования бухгалтерского баланса с МСФО для крупных компаний и консолидированной
отчетности;
2) разработка упрощенных
правил формирования баланса для малых и средних предприятий;
3) разработка правил
формирования дополнительной пояснительной информации об оценочных показателях, искажающих
финансовый результат и стоимость имущества, которая позволит при имеющихся формах
отчетности определять достоверные показатели о стоимости имущества и финансовом
результате;
4) разработка на
основе анализа отечественного и зарубежного опыта внутренних форм отчетности предприятий
на базе системы сбалансированных показателей.
Источники
Аринушкин Н. С.
Балансы акционерных предприятий. Юридическая и бухгалтерская природа баланса в связи
с нормами русского финансового податного обложения. М., 1912.
Балансоведение.
Серия «Высшее образование» / Бреславцева Н. А. и др. Ростов-на-Дону, 2004.
Бауэр О. О. Мемуары
к истории бухгалтерии и памятники священной старины. М., 1911.
Бауэр О. О. Инвентаризация
// Счетоводство и хозяйство. 1912—1913. Т. 4.
Бетге Й. Балансоведение
/ пер. с нем., под ред. В. Д. Новодворского. М., 2000.
Бычкова С. М., Янданова
Ц. Н. Бухгалтерская отчетность. Возможности моделирования для принятия управленческих
решений: практическое руководство. М., 2006.
Вальденберг Э. Лука
Пачиоло. Очерк его жизни и деятельности // Антология учетной мысли. Из истории бухгалтерии
/ Сост. Д. В. Назаров, М. Ю. Медведев. М., 2006. С. 50—63.
Дмитриева О. Г.,
Леусский А. И., Малькова Т. Н. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)
в менеджменте. М., 2007.
Карельская С. Н.
Классификация бухгалтерских балансов // Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история,
современность и перспективы развития: Тезисы докл. СПб., 2006. С. 64—67.
Ковалев В. В. Финансовый
учет и анализ: концептуальные основы. М., 2004.
Кошкин И. А. Построение
бухгалтерского баланса (теория баланса). Л., 1940.
Куликова Л. И.,
Гарынцев А. Г. Балансовая политика как учетная категория // Бухгалтерский учет.
2007. № 17. С. 70—76.
Кутер М. И. Теория
бухгалтерского учета: Учебник. 30е изд., перераб. и доп. М., 2006.
Ларионов А. Д.,
Карзаева Н. Н., Нечитайло А. И. Бухгалтерская отчетность: учебное пособие / под
ред. А. Д. Ларионова. М., 2005.
Леонтьева Ж. Г.,
Самохин Ю. В. Формирование финансовой отчетности российских организаций в соответствии
с МСФО. СПб., 2004.
Львова Д. А. Акционерные
компании: история злоупотреблений в учете // Бухгалтерский учет. 2006. № 18. С.
54—59
Малькова Т. Н. История
бухгалтерского учета: учебное пособие. СПб., 2005.
Медведев М. Ю. Теория
бухгалтерского учета: учебник. М., 2007.
Мэтьюс М. Р., Перера
М. Х. Б. Теория бухгалтерского учета: учебник / пер. с. англ., под ред. Я. В. Соколова,
И. А. Смирновой. М., 1999.
Нидлз Б., Андерсон
Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета / пер. с англ., под ред. Я. В. Соколова.
20е изд., стереотип. М., 2004.
Новодворский В.
Д. Бухгалтерский баланс: прошлое и настоящее // Антология учетной мысли. Из истории
бухгалтерии / Сост. Д. В. Назаров, М. Ю. Медведев. М., 2006. С. 334—339.
Обербринкманн Ф.
Современное понимание бухгалтерского баланса / пер. с нем., под ред. проф. Я. В.
Соколова. М., 2003.
Палий В. Ф. Теория
бухгалтерского учета: современные проблемы. М., 2007. Пачоли Л. Трактат о счетах
и записях / Подг. Я. В. Соколовым. М.,1983. Помазков Н. С. Счетные теории. Л.,1929.
Пятов М. Л. Учимся
читать баланс. М., 2008.
Романова С. А. Бухгалтерский
баланс и его аналитические функции // Финансы и бизнес. 2005. № 4. С. 99—107.
Рувер, Р. де. Как
возникла двойная бухгалтерия. М., 1958.
Соколов В. Я. Теоретические
начала (основы) двойной бухгалтерии. СПб., 2006.
|
