Постановка проблемы. В современных условиях развития бухгалтерского учета, в условиях его гармонизации и стандартизации, следует говорить о столкновении мировоззрений теоретиков бухгалтерского учета, являющихся представителями англо-американской и "советской” школы. На сегодня сложилась ситуация, в которой в национальную систему учета внедряются правила, принципы и стандарты, выведенные на основе англо-американской модели, однако общая теория бухгалтерского учета, в большинстве случаев, остается без изменений и соответствует классическому "советскому” подходу. В результате чего возникает несоответствие теоретических основ учета с практикой его ведения на основе национальных стандартов. Причина вышеприведенной проблемы, по нашему мнению, кроется в условиях и особенностях исторического формирования теории бухгалтерского учета.

Во многих существующих исследованиях раскрываются общие вопросы исторического развития бухгалтерского учета такими авторами как В.Д. Андреев, Ф.Ф. Бутынец, О.А. Заббарова, М.И. Кутер, Н.М. Малюга, Я.В. Соколов, В.Я. Соколов и др. Однако вопросам развития англо-американской теории бухгалтерского учета, заложенной в основу системы GAAP и IAS/IFRS, на сегодня не уделяется должного внимания. Лишь отдельные проблемные вопросы освещены в исследованиях Ф.Ф. Бутынца, В.В. Ковалева, Н.М. Малюги, Я.В. Соколова, В.Я. Соколова, К.Ю. Цыганкова, Л.А. Чайковской. 

Определяющей работой в данном направлении являются исследования проф. Я.В. Соколова [5], которые очень часто "по-своему” интерпретируются и распространяются многими другими исследователями, и уже, фактически, стали обобщающей характеристикой системы учета в англоязычных странах в целом. Однако не приуменьшая роли и значимости этой работы, следует отметить, что в ней раскрыты лишь отдельные моменты развития теории бухгалтерского учета в англоязычных странах на основе литературных источников, характеризующих развитие теории до 70-х гг. ХХ ст., и не учитывают достижений "золотого века” теории бухгалтерского учета, позитивной теории учета, новых нормативных теорий. Также особенности развития англо-американской теории бухгалтерского учета освещены в немногочисленных переводных изданиях [3; 7].

Вышеприведенное обуславливает необходимость исследования современных тенденций развития англо-американской теории бухгалтерского учета, их сравнения с современным развитием учета в нашей стране. Выявление таких современных особенностей является ключом для решения проблем, существующих в бухгалтерском учете на современном этапе. В частности, проведение подобных исследований может разрешить проблему восприимчивости и неприспособленности "западных” учетных концепций отечественной практикой.

Изложение основного материала исследования.

Нормативная теория бухгалтерского учета. В англо-американской научной бухгалтерской литературе 60-е года ХХ ст., из-за своей значимости в развитие учета, называют "золотым веком”. Проф. С. Зефф и Р. Дайкман, в свою очередь, называют этот период "десятилетием пробуждения” – декадой, на протяжении которой исследования пробудили использование научного метода [16].

В целом этот период характеризуется тем, что использование нормативной методологии стало мейнстримом в научных исследованиях по бухгалтерскому учету. Однако возникновение и широкое распространение нормативной методологии учета не было революцией, поскольку она уже использовалась в трудах многих ученых-предшественников. По мнению проф. Р. Маттессича к нормативной методологии могут быть отнесены следующие научные направления: немецкая этико-нормативная теория (И.Ф. Шер, Х. Никлиш, Э. Шмаленбах); британская нормативная теория (А. Хоупвуд, Д. Купер, Т. Хопер, А. Пауелл и др.); прагматико-нормативная теория (В.Э. Пэтон, М. Мунитц, Р. Спрауз, Л. Голдберг) [25]. Также частично нормативный подход использовали ученые, работы которых относятся к более ранним периодам (К. Макнил (1939), В.Э. Пэтон и А.К. Литтлтон (1940), А.К. Литтлтон (1953)). Однако в период "золотого века” использование нормативного подхода вышло на новый качественный уровень, что обусловило выявление и разрешение проблем в бухгалтерском учете и его развитие в целом.

С начала 60-х гг. четверо ученых – Р.Дж. Чемберс, Р. Маттессич, Р. Стерлинг и К. Дивайн внесли значительный вклад в развитие теории и методологии бухгалтерского учета. Первые три из них опубликовали значительное количество трудов, посвященных вопросам теории учета, а К. Дивайн был больше известен как критик и комментатор. Научные труды этих авторов и стали причиной выделения "золотого века” в бухгалтерском учете, как отдельного этапа развития. Также в 60-е годы значительное влияние на развитие теории учета осуществили Э. Эдвардс, П. Белл, Ю. Идзири, Н. Бедфорд.

Проведенный анализ работ представителей "золотого века” позволил установить, что Р. Дж. Чемберс и Р. Маттессич были идеологами, которые задавали тон в развитии данного направления, они использовали общую философию и философию науки в качестве метода для установления методологической структуры бухгалтерского учета. Как отмечет проф. А. Риаи-Белькаой [32, с. 112] именно они впервые использовали аксиоматический метод при разработке теории бухгалтерского учета, который включал математическое и аналитическое отображение и тестирование.

Квинтэссенцией развития нормативного подхода в бухгалтерском учете стала публикация Американской бухгалтерской ассоциацией (ААА) документа, который включал в себя положения нормативной теории. Выпуск этого документа фактически на уровне профессиональной бухгалтерской общественности признавал ключевую роль нормативной теории в развитии учета. Так, в 1966 г. ААА, как главная академическая бухгалтерская организация, в частности, специальный Комитет по разработке, опубликовал "Положение о базовой теории бухгалтерского учета” (A Statement of Basic Accounting Theory – ASOBAT). Комитет пытался разработать интегрированное Положение по теории учета, которое служило бы в качестве руководства бухгалтерам-педагогам, практикам и всем лицам заинтересованным в бухгалтерском учете.

Об использовании именно нормативного подхода в ASOBAT свидетельствуют слова одного из его разработчиков: "Комитет ААА работал для идентификации фундаментальных концепций, на основе которых может быть оценена бухгалтерская практика” [42, с. 31].

Как отмечает проф. С. Зефф, ASOBAT изменил направление бухгалтерских научных исследований от моделей оценки активов к "полезности при принятии решений” на основе финансовой отчетности. Положение определяло бухгалтерский учет как "процесс идентификации, измерения и предоставления экономической информации для осуществления информационных суждений и принятия решений пользователями информации”. Хотя такое определение не является каким-то особенным на сегодня, однако в то время, в условиях обсуждения альтернативных методов оценки активов, оно было просто "глотком свежего воздуха” [41, с. 96]. Проф. Р. Стерлинг выход ASOBAT оценил следующим образом: комитет предложил нам рассматривать бухгалтерский учет в качестве измерительно-информационной системы. Этот новый взгляд снимает одни проблемы, однако поднимает другие. При таком новом понимании учета измерение в бухгалтерском учете является завершающей функцией [36, c. 100].

В 1977 р. Комитетом по разработке было опубликовано "Положение по теории бухгалтерского учета и теории допущений” (Statement of Accounting Theory and Theory Acceptance (SATTA) для описания существующей структуры и запаса знаний об учете для внутренних пользователей. В этом положении впервые было документально задекларировано, что развитии теории может рассматриваться на основе учета всевозможных подходов, поскольку "даже существующие наборы подходов (парадигмы), не могут считаться едино правильными, и могут иметь собственное понимание правды” [35, c. 50].

Разработчики SATTA предоставили собственную интерпретацию существующих недостатков теории учета на основе одной из стадий развития науки по парадигмальному подходу Т.С. Куна – стадии кризиса парадигм. Представители Комитета рассматривали различные теории в качестве парадигм, что идут за циклом аномалий, сомневаясь в надежности новых теорий и в их доминантной роли.

По их мнению, несмотря на то, что эволюционный подход к формированию теории бухгалтерского учета является достаточно распространенным и имеет значительные преимущества и перспективы развития, следует использовать альтернативный вариант – концепцию парадигм Т.С. Куна. Основной причиной чего называется тот факт, что за последние два десятилетия (70-80-е гг.) в бухгалтерской литературе появляются труды, показывающие отсутствие последовательности в развитии теории бухгалтерского учета [35, с. 41].

Появление SATTA вызвало интерес у многих исследователей-бухгалтеров, часть из которых поддерживали задекларированные положения, а другие подвергали SATTA критике.

Использование в SATTA парадигмального подхода Т.С. Куна открыло новое направление теории бухгалтерского учета – развитие учета на основе использования различных методологий научных изменений. Значительное количество исследователей (М.К. Уеллс, Д. Фламмхольтц, А. Риаи-Белькаой, Дж.Э. Баттеруорт, Х. Фальк, Р.В. Маттессич, Б.Э. Кашинг, Р.К. Эллиот, Б. Лев, В. Кам, Д.Дж. Гоувс, А. Ревинкель, М. Глаутье) использовали парадигмальный подход Т.С. Куна, Р.С. Лафлин – "эпистемологический анархизм” П. Фейербанда, T. Mоук – "фальсификационизм” К. Поппера и "научно-исследовательские программы” И. Лакатоса, П. Кватроне и Н.Дж. Фосс – концепцию "исследовательских традиций” Л. Лаудана.

Несмотря на критику SATTA со стороны многих исследователей, выпуск этого положения достиг поставленной перед ним цели – подытожить взгляды исследователей в сфере теории бухгалтерского учета. Даже если в самом положении подведенные итоги не были всеобъемлющими, критика положения, появившаяся во многих ведущих мировых бухгалтерских изданиях, позволила определить состояние и существующие направления развития теории бухгалтерского учета. Сравнительная характеристика ASOBAT и SATTA представлена в табл. 1.

Таблица 1. Сравнительная характеристика ASOBAT и SATTA

Основная тенденция в развитии теории бухгалтерского учета, которую позволяет выявить сравнение ASOBAT и SATTA, состоит в том, что происходит изменение роли бухгалтерского учета. Уже начиная с пользовательско-ориентированного подхода, предусматриваемого в ASOBAT и окончательно оформленного в SATTA, бухгалтерский учет обретает новые функции или цель, которая задается метасубъектом бухгалтерского учета. Таким образом происходит разрушение стойкости учета как отдельной устойчивой институциональной структуры, на замену чему приходит ориентация на пользователя бухгалтерской информации. 

Позитивная теория бухгалтерского учета. Уже в SATTA прослеживается отступление от чисто нормативного подхода к развитию теории бухгалтерского учета, которого придерживались разработчики ASOBAT. В бухгалтерском учете произошел переход от нормативной к позитивной теории бухгалтерского учета. Однако что же стало причиной изменения вектора развития методологии научных исследований в теории бухгалтерского учета?

Как отмечает проф. М.Дж. Гаффикин, в целом, эмпирические исследования 70-х гг. воспринимались как единственно допустимые. Такое восприятие было результатом сильнейшего влияния, осуществляемого непосредственно на исследователей или опосредованно с различных сторон, включая: предпочтения некоторых редакторов журналов, исследовательские технологии, "официальные” исследовательские "издания”, современные исследовательские течения (например, премии членам Рочестерской школы), и влиятельные экономические "теории” [19, c. 29]. Так, например, Н. Допух, будучи длительный период редактором журнала "Journal of accounting research” допускал высказывания относительно уничтожения "традиционной формы нормативного теоретизирования” [19, c. 24].

На использование позитивизма в качестве основной теории учета также повлияло широкое использование позитивизма в экономической науке в целом, в частности, теоретико-методологические взгляды М. Фридмена [6, с. 27]. Об этом также отмечают Л. Боланд и И. Гордон  "позитивная теория учета показывает способ использования экономического позитивизма” [10, с. 142].

Датой возникновения позитивной теории учета можно считать 1978 г., когда в журнале "The accounting review” [39] Росс Уотс и Джерольд Циммерманн выпустили статью под названием "К позитивной теории детерминации бухгалтерских стандартов”. Целью создания позитивной теории авторы называют необходимость: обоснования давления на процесс стандартизации бухгалтерского учета; объяснения эффекта влияния различных бухгалтерских стандартов на отдельных субъектов; объяснения желаний различных групп субъектов расходовать ресурсы для влияния на процесс стандартизации.

Исследования авторов вызвали появление целой волны научных публикаций, поскольку они былм переполнены разрушительной критикой нормативной методологии в духе М. Фридмена, а также ученых, использовавших ее. В этих публикациях одни авторы – защитники нормативной методологии, критиковали позитивную теорию[1], а другие – наоборот, становились на ее защиту[2] и проводили дальнейшие исследования в ее русле.

В 1986 г. Р. Уоттс и Дж. Циммерманн выпустили книгу "Позитивная теория бухгалтерского учета”, где была раскрыта эволюция позитивных исследований в учете, выделены методологические критерии таких исследований, оценены достижения и определен современный статус позитивных исследований. Она оказала значительное влияние на бухгалтерское сообщество. Проф. Т.С. Моук объясняет это следующим образом: "позитивная теория была успешной вследствие того, что она воспринималась аудиторией, настроенной к научной риторике – с одной стороны, и к риторике рейгановской эры отмены государственного контроля, таким образом позволяя пропустить некоторые недостатки научного характера ради риторики возмущения против государственного регулирования корпоративного учета” [30, с. 55]. То есть позитивная теория была теорией идеологической направленности, поскольку поддерживалась символической фигурой М. Фридмена и политикой дерегулирования Р. Рейгана [11].

Выход книги авторов окончательно оформил создание позитивной теории учета, поскольку на ее появление критическими статьями отреагировали представители "золотого века” – Р. Стерлинг (1990), Р. Маттессич (1992) и Р. Дж. Чемберс (1993).

В статье 1990 г. "Позитивная теория бухгалтерского учета: десятилетняя перспектива” [38] Р. Уоттс и Дж. Циммерманн провели анализ критики относительно авторских публикаций, посвященных позитивной теории бухгалтерского учета. Они объединили все аргументы в две группы. К первой группе была отнесена критика, касающаяся методов исследования, включая обобщения и выводы на их основе (Р. Болл, Дж. Фостер, Р. Хольтхаузен, Р. Лефтвич, А. Макки). К другой – критика, связанная с принятой мтеодологией, включая философию науки (Ч. Христенсон, Дж. Уиттингтон, Р. Хайнс). Авторы дали детальный ответ на критику в разрезе описанных групп. Одним из направлений критики было само название "позитивная теория бухгалтерского учета”, на что авторы ответили: "первичной причиной выбора этого прилагательного… была необходимость подчеркивания того, что роль теории бухгалтерского учета состоит в обеспечении объяснения и предсказания бухгалтерской практики” [38, с. 148].

Позитивная теория а определяет, что исследования в сфере учета могут использоваться для предсказания реакции рынка ценных бумаг на раскрытие бухгалтерской информации, но не может предписывать, каким образом должен быть измерен доход в финансовой отчетности или как цены на акции должны быть оценены на основе бухгалтерской информации.

В целом позитивная теория бухгалтерского учета касается того "что есть”, а не того "что должно быть”. Она пытается ответить на следующие вопросы: "объяснить, почему бухгалтерский учет является тем, чем он есть, почему бухгалтера делают то, что они делают, и каким являются эффекты влияния этого феномена на людей при распределении ресурсов. Такая позитивная теория – это предпосылка для ответа на интересующие нас нормативны вопросы” [22, с. 13]. Позитивная теория учета представляет собой экстремальную форму эмпиризма и реакцию на нормативную методологию априорных теоретиков учета [33, с. 87].

Начиная с середины 70-х гг. ХХ ст. и до нашего времени, позитивная теория, базирующаяся на положениях неоклассической экономической теории, портфельной и агентской теориях, стала главенствующей методологией в развитии теории бухгалтерского учета. Хотя также следует отметить, что начиная с середины 90-х гг. появились симптомы, характеризующие ограниченность ее использования в отдельных сферах бухгалтерских исследований, что обусловило возможность возращения к нормативному теоретизированию.