Вышеприведенное позволяет выделить три направления развития нормативной
теории бухгалтерского учета (рис. 1). 
Рис. 1. Новые направления развития нормативной
теории бухгалтерского учета
[1][1] Проф.
Гарвардского университета Ч. Христенсон, проанализировав предложенную
теорию, пришел к выводу, что она не отвечает выделенным К. Поппером
критериям демаркации науки от метафизики [18, с. 1].
[2][2] Л. Боланд
и И. Гордон, проанализировав критику позитивизма, установили, что является
очевидным, что методология не может быть предписывающей или нормативной,
поскольку методологи могут обслуживать раскрытие и объяснение ограничений
идеологических и методологических предпочтений, реализованных в любом
исследовании. То есть для потребителей на методологическом рынке будет полезным
знать точно, что они покупают [11, с. 166].
Развитие условно-нормативной теории учета связано с именем проф. Р.Маттессича [25]. Проф. Р. Матессич стал одним из тех классиков нормативной методологии учета, который выступил
не только против критики позитивистов, а и указал на ее некорректность
относительно нормативных теорий Р.Дж. Чемберса, Э. Эдвардса и
П. Белла, Р. Стерлинга, в частности, относительно неправильного
представления об эмпирической законности гипотез в нормативных теориях. Он
также определил, что основной причиной отклонения нормативных теорий в 70-80-х
гг. является недостаточно точная теоретическая формулировка и определенность
норм, которые даже при их наличии были представлены в виде постулатов или
аксиом.
Анализируя критику нормативной
теории учеными-позитивистами, в частности, работ Р.Дж. Чемберса,
Э. Эдвардса и
П. Белла, он выявил, что ее основой было
отсутствие поддержки разработанных теорий эмпирическими исследованиями, и это
должно быть учтено при разработке новых нормативных теорий. В ответ на критику
позитивистов и с целью восстановления актуальности использования нормативной
методологии Р. Маттессич предложил условно-нормативную теорию учета.
Признак условно-нормативной
теории – включение цели вместе с инструментальными гипотезами (эмпирически
установленными значениями и отношениями) в состав теоретической структуры. Это
делает теорию условной в том, насколько включенные и четко установленные нормы
составляют условия, при которых такая теория имеет силу. Таким образом
условно-нормативная теория учета – это теоретическая концепция, представляющая набор
инструментальных гипотез в зависимости от преследуемых специфических
информационных целей [25, с. 190].
Развитие новых нормативных теорий связано с невозможностью позитивной теории отвечать условиям
меганаблюдателя системы учета (собственникам, управленцам, инвесторам,
кредиторам, государственным предприятиям, регулирующим организациям).
Представители FASB для
усовершенствования стандартов учета отмечают о необходимости использования
нормативной теории в следующих случаях:
· исследования относительно понимания,
целесообразности, нейтральности и соотношения бухгалтерских правил;
· исследования
относительно того, как бухгалтерские правила влияют на результаты отчетности и
как они соотносятся с экономическими событиями, отражающимися в отчетности;
· исследования
относительно бухгалтерских правил, касающихся расходов и выгод [31,
с. 93].
В 1997 г. Дж. Элкингтон
разработал концепцию "Тройной отчетности” (Triple Bottom Line reporting),
которая предполагает отражение не только результатов и состояния финансово-экономической
деятельности предприятия, а также социальную деятельность и информацию об
окружающей среде. Это дало значительный толчок развитию социально- и
экологически-ориентированного учета (environmental accounting). Однако развитие теории этих видов учета невозможно без использования нормативной
методологии, поскольку включение новых объектов в систему учета предполагает внедрение норм, которые будут
определять каким должен быть учет, а не будут описывать и прогнозировать
развитие практики.
Нормативно-позитивный синтез. Любая теория все-таки остается теорией, а не законом. А в случае
невозможности засвидетельствования окончательного отказа от одной из таких
теорий как позитивная и нормативная, можно говорить о возможности их
совместного использования. Как отмечает проф. Г.И. Рузавин, по-настоящему
развитая научная теория стремится раскрыть сущность исследуемых явлений,
внутренний механизм их протекания, то есть служит не только для описания и даже
предсказания явлений, а и для их объяснения и понимания [4, с. 90], чем
автор подчеркивает необходимость осуществления синтеза теорий. Такой нормативно-позитивный синтез
может значительно повысить качество научных исследований, поскольку
использование этих теорий имеет одну цель – усовершенствование бухгалтерского
учета.
Об одинаковой направленности
нормативной и позитивной теории но при помощи различного инструментария
свидетельствует тот факт, что социальное направление развития учета во главе с
Э. Хоупвудом, названное Э Скиеллем английским позитивизмом, проф.
Р. Маттессич называет Британской нормативной школой, которая является разработчиком
нормативно-этической теории бухгалтерского учета.
О необходимости одновременного
использования обеих теорий с целью развития учета в условиях его гармонизации отмечают проф. О.И. Кольвах и В.Ю. Копытин: "не отрицая значимости позитивного подхода как
систематизированного способа обобщения практического опыта в форме учетных
стандартов и принципов, отметим, что при отсутствии развитой и математически обоснованной
теории бухгалтерского учета, этот путь развития, если его рассматривать как
единственный, неизбежно приводит решение проблем гармонизации учета и его
отчетности в закономерный тупик, что сегодня и происходит [2, с. 90].
Такому подходу в развитии теории бухгалтерского учета соответствует подход проф.
Э Хендриксена, который ни один из подходов к теории (позитивный или нормативний) не принимает в качетсве
единственного метода. Автор [7, с. 24] отдает преимущество эклектическому подходу, в котором используется любой из
подходов в зависимости от того, какой из них является более приемлемым в
конкретной ситуации. Основная цель, преследуемая при этом – предоставить набор
логических принципов для оценки и развития практических бухгалтерских методов и
процедур.
| 
