Богданчик С.Л. Баланс для баланса посредством баланса, или Некоторые концептуальные основы не финансовой, а ресурсной отчетности
11.11.2013, 08:42
Сразу же предупредим читателя, который, надеемся, имеет представление о содержании хотя бы некоторых предыдущих статей автора (по крайней мере, мы рассчитываем на адекватное восприятие авторских идей уже информированного о сути наших теоретических подходов специалиста) о следующем: • первая часть названия настоящей статьи – это не просто игра слов, а провозглашаемый нами в афористичной форме девиз экономистов-балансологов, то есть приверженцев авторского подхода к теории бухгалтерского учета, именуемого им ресурсно-факторной балансологией; • вторая же часть ее названия – это очевидный намек на то, что в ней будут рассмотрены не только некоторые важнейшие аспекты авторской теории, но и современные тенденции развития учетной теории с точки зрения разработчиков МСФО (в том числе и общественного сектора). В целом же настоящая статья посвящена одной из актуальных и важнейших, по мнению автора, проблем бухгалтерского сообщества - задаче самоиндентификации счетных работников с различных теоретических точек зрения. В первую очередь с позиции осмысления неотъемлемой сущности профессиональной бухгалтерской деятельности по следующим основным, по мнению автора, направлениям исследования: 1. основополагающие (системообразующие) учетные объекты или предмет бухгалтерского учета; 2. его ключевой фундаментальный метод; 3. определяющее содержание и важнейшие формы создаваемого информационного продукта (отчетности). Только серьезное осмысление ведущими учеными и практиками в области бухгалтерского учета сути обозначенных выше исследовательских проблем, верный алгоритм их логичных рассуждений и правильно сделанные ими теоретические и практические умозаключения позволят обозначенному сообществу лиц, на наш взгляд, адекватно сформулировать наименование своей профессиональной деятельности и свое самоназвание. Вниманию представителей бухгалтерского сообщества предлагаются приведенные ниже авторские взгляды и подходы по обозначенным выше научным проблемам. В настоящей статье также осуществлено их выборочное сопоставление с Концептуальными основами для финансовой отчетности (The Conceptual Framework for Financial Reporting), утвержденными Советом по МСФО (IASB) в 2010 г. В ней также рассмотрены некоторые предложения по совершенствованию названных теоретических основ, вынесенные указанным Советом на всеобщее обсуждение. Предлагаемые членами Совета новации сформулированы в 2013 г. в Документе для дискуссии по Концептуальным основам (Discussion Paper of the Conceptual Framework). Кстати, после ознакомления с содержанием последних двух источников информации об учетной теории согласно представлениям разработчиков МСФО автор к своему нескрываемому удовольствию обнаруживает все больше сходных черт между «международной» («мсфоошной») теорией бухгалтерского учета и его ресурсно-балансовой факторно-результатной ее парадигмой. В настоящей статье также будут рассмотрены некоторые положения из Концептуальных основ для финансовой отчетности общего назначения для субъектов общественного сектора (Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities), а также Экспозиционный проект № 2 Концептуальных основ (Conceptual Framework Exposure Draft 2), разработанные Советом по МСФО ОС. В указанном проекте, выставленном на всеобщее рассмотрение и обсуждение, представлены предлагаемые Советом новшества относительно элементов финансовой отчетности субъектов общественного сектора. Не скроем от читателя следующий неоспоримый факт. При разработке и совершенствовании нами понятий, аксиом, моделей, концепций и прочих аспектов учетной теории использовались фундаментальные труды не только авторитетных ученых далекого прошлого и современности, но положения ряда МСФО, прежних Принципов составления и представления финансовой отчетности и утвержденных вместо них Концептуальных основ для финансовой отчетности. При этом автор для «шлифовки» и упорядочивания ряда собственных концепций использует «мсфоошные» теоретические наработки, делая упор на так называемую «экономико-лингвистическую учетную теорию» (авторский вариант названия; кстати, в ученом сообществе отдельно идентифицируются и описываются и экономическая и лингвистическая теории). Однако, как показывают последние тенденции развития названных ранее Концептуальных основ, все же в ряде фундаментальных понятий и положений учетной теории «международная» ее экономическая трактовка имеет устойчивый тренд сближения с авторским вариантом. Вместе с тем, не претендуя на роль некого авторитета в теоретических исследованиях, отметим, что в любом случае выполняем мы одно дело, но, конечно, каждый по-своему в меру собственных сил и возможностей. По крайней мере, это автору пока интересно. В этом контексте приведем небольшое «лирическое» отступление от обозначенной выше темы статьи. Одним из главных мотивов, побудивших автора к теоретическим исследованиям в обозначенной области экономических знаний, является содержание современных учебников по теории бухгалтерского учета в Республике Беларусь: автору за державу обидно и студентов очень жалко. Автор пытался «вразумить» двух немолодых разработчиков этих учебников, неоднократно встречался с ними, передавал написанный в 2010 г. большой критический материал, в последующие годы сбрасывал им по электронной почте новые наработки, звонил по телефону и т.д. Но воз и ныне там. Более того, у нас создалось впечатление, что создатели этих учебников, наверное, не читали наши статьи, так как при разговоре с ними их автор не услышал ни одного из положений своей учетной теории. А один из авторов учебников, согласившись в принципе с наличием отдельных теоретических недостатков в ее учебнике, в свое оправдание сослалась на необходимость изложения ключевых положений теории бухгалтерского учета в русле современных нормативных правовых актов в сфере бухгалтерского учета и отчетности, принимаемых Национальным собранием и Министерством финансов Республики Беларусь. Остается только напомнить ей (да и другим подобным мыслителям в области научной деятельности) следующее высказывание А.П. Чехова: «не бывает национальной таблицы умножения». Поэтому, не смотря на то, что автор настоящей статьи является весьма ленивым человеком, приходится «будоражить» научное бухгалтерское сообщество «синеокой», делая это порой в весьма резкой форме. Но здесь нет, как говорят, ничего личного. В любом случае автор надеется на адекватное понимание и полагает, что «люди добрые простят, злые пусть осудят». Итак, приступим к основной части настоящей статьи. Но все же предварительно отметим следующее важное обстоятельство. Автору представляется весьма интересной и плодотворной идея итальянского ученого Эммануэля Пизани (1845-1915), касающегося возможности и необходимости разработки и оформления универсальной теории бухгалтерского учета, распространяющейся на всех экономических субъектов. Речь здесь идет об унификации форм счетоводства на основе системы двойной записи посредством статмографии (примечание: читай - балансографии). ■ Во-первых, кратко сформулируем некоторые авторские выводы по общим вопросам учетной теории, изложенные им ранее в ряде предыдущих статей, размещенных на сайте «Экаунтология» в категории «Теория учета»: • экономический субъект представляет собой открытую сложную социальную экономико-правовую систему, имеющую специфические входы (притоки) и выходы (оттоки) учетных объектов; • этимология слова «учет» на различных языках однозначно указывает на расчетную составляющую в бухгалтерском деле, об этом же свидетельствуют авторский опыт практической работы и его «багаж» теоретических знаний; • названная компонента учета реализуется посредством монетарной квантификации учетных объектов, то есть в их представлении и исчислении в денежном (стоимостном) измерении; • сами же деньги также являются неотъемлемой частью этих объектов, отсюда появляется «эффект масштаба», проявляющегося в представлении всех учетных объектов через некий «эталон» измерения, так как они все, как правило, обмениваются на деньги; напоминаем, что согласно экономическим теориям (экономикс) деньги не являются экономическим ресурсом, а некоторые из авторов учебников по экономикс полагают, что деньги – это любой предмет, который продавец продукта готов принять в обмен на него; • титул «финансовый» в сочетании со словами «учет» и «отчетность» фокусирует внимание на основных пользователях указанной расчетной информации, то есть на лицах, финансирующих экономического субъекта (существующих и потенциальных инвесторов, лендеров и прочих кредиторов); титул «бухгалтерский» в указанных словосочетаниях всего лишь акцентирует внимание на лицах, которые создают обозначенный информационный продукт; в любом случае нет указания об учетных объектах, отражаемых в названной отчетности, что нам представляется весьма странным, скажем резче – даже подозрительным (как будто кто-то специально не хочет называть их (объекты) своими именами); • понятия, принципы, методы и правила финансового учета и отчетности все больше «затачиваются» под информационные запросы лиц, финансирующих экономического субъекта; • при признании и регистрации учетных объектов во внимание обязательно принимается допущение временной предопределенности (вероятности) их потоков (притоков и оттоков) или временная концепция (экономический феномен «путешествия во времени» или эффект расширения и сжатия времени), для реализации которой используется принцип (метод) начисления; • для осуществления определенных подсчетов в бухгалтерском (финансовом) учете применяется специальный «инструмент» - бухгалтерский счет, имеющий соответствующую форму и структуру; • на каждом из бухгалтерских счетов в определенный момент времени обязательно исчисляется остаток как квантификационный результат (следствие) сопоставления разновременных и разнонаправленных потоков соответствующих учетных объектов; • представленная по надлежащему отчетному алгоритму совокупность величин данных остатков определенным образом характеризует некое состояние экономического субъекта на соответствующий момент времени и (или) результативность (эффективность) его функционирования за отчетный период времени; • в настоящее время имеются несколько основных теоретических моделей представления состояния и результативности экономического субъекта, а также во многом базирующихся на них экономических трактовок их ключевых показателей. ■ Во-вторых, среди известных нам серьезных современных русскоязычных теоретиков учета, наверняка, нет тех лиц, которых полностью, мягко и дипломатично говоря, удовлетворяет нынешнее наименование нашей учетной науки и практики. При этом некоторыми из них предлагаются различные варианты переименования бухгалтерского учета. ■ В-третьих, авторское осмысление сути бухгалтерского учета базируется ресурсно-балансовой факторно-результатной парадигме теории бухгалтерского учета на основе временной концепции (см. одноименную авторскую статью). Ключевые положения названной парадигмы позволяют автору, надеемся, аргументировано предлагать переименование бухгалтерского учета как науки и прикладной деятельности в «ресурсно-факторную балансологию», а бухгалтеров в «экономистов-балансологов». В этом контексте, приведенный в названии настоящей статьи их девиз, по мнению автора, ярко и образно раскрывает посредством словосочетания типа «три в одном» ключевую суть профессиональной деятельности счетных работников и создаваемых ими информационных продуктов. Под последними автор понимает балансы ресурсного комплекса экономического субъекта или его ресурсно-балансовую отчетность, в настоящее время именуемой бухгалтерской (финансовой) отчетностью. Вначале приведем ключевые доводы автора в качестве обоснования обозначенного выше переименования, сославшись на некоторые высказывания проф. Я.В. Соколова, приведенные на страницах 10-12 его книги «Основы теории бухгалтерского учета» (М.:2000), с которыми автор полностью согласен: • «… все известные нам науки в русском языке представлены существительными женского рода»; • имеются три возможных подхода к определению бухгалтерского учета как науки: содержательный, методический и целевой. Предлагаемый нами вариант его переименования отвечает всем обозначенным выше критериям. Особенно хотелось бы подчеркнуть следующее существенное обстоятельство. В авторском варианте наименования рассматриваемой научной дисциплины одновременно «зашиты» и содержательный, и методический, и целевой подходы! Поясним их включенность подробнее. ● По глубокому убеждению автора, основополагающими (системообразующими) объектами бухгалтерского учета являются: 1. экономические ресурсы, входящие в состав ресурсного (имущественного) комплекса экономического субъекта; 2. ресурсные факторы (хозяйственные операции или факты хозяйственной жизни), непосредственно определяющие изменения в ресурсном комплексе экономического субъекта и в величине его комплексного/капитального ресурсного нетто-результата (собственного капитала или чистых активах). Они кратко определяются автором как ресурсные нетто-факторы. Примечание: далее по тексту прилагательное «ресурсный» применительно к существительному нетто-результат для краткости не будет употребляться, но для понимания сущности каждого конкретного нетто-результата читателю необходимо помнить об этом его «титуле»! Появление в учетной системе экономической информации о величинах ресурсных нетто-факторов обусловлено необходимостью получения заинтересованными пользователями сведений, позволяющих им осуществлять контроль ресурсной эффективности (результативности) деятельности экономического субъекта с различных точек зрения. В этом контексте необходимо вновь напомнить читателю античный афоризм: настоящее знание – знание причин. Небольшая ремарка. Автором пока отвергнут вариант их названия «модификационные факторы». Это обусловлено тем, что уж сильно укоренилась привычка среди ряда русскоговорящих теоретиков определенным образом воспринимать и характеризовать пермутацию и модификацию в учетной теории. Нередко указанные ученые, во многом выросшие из экономической «советской шинели» и учебников по теории бухгалтерского учета последних десятилетий прошлого века, в которых, по сути, излагается зачастую псевдо-теория бухгалтерского учета (здесь автор полностью солидарен с некоторыми авторитетными «братьями по бухгалтерскому разуму»), не готовы воспринимать иное их толкование. Таким образом, в двух первых словах понятия «ресурсно-факторная балансология» определено содержание или предмет учетной теории и практики, то есть их основополагающие (системообразующие) учетные объекты двоякого рода, в целом определяющие диграфический принцип записей на бухгалтерских счетах. Поэтому их авторская классификация базируется на двух рядах счетов: ресурсных и факторных (не путать с их подразделением на активные и пассивные счета!). ● В качестве дополнения к авторским подходам формулирования основополагающих учетных объектов отметим следующее. В современной версии Концептуальных основ для финансовой отчетности, по сути, выделены два таких объекта: 1. экономические ресурсы институциональной единицы; 2. требования к ней третьих лиц относительно этих ресурсов. Обращает на себя внимание то, как отмечено в комментариях к данному «теоретическому фундаменту» для создания и развития МСФО, что первая глава указанного текста написана совместно с Советом по стандартам финансового учета США (US FASB). Соглашаясь в принципе с возможностью обозначенной трактовки системообразующих учетных объектов экономического субъекта, сформулируем следующую существенную претензию автора. На наш взгляд, с методологической точки зрения гораздо уместнее формулировать основополагающие учетные объекты институциональной единицы относительно ее самой. То есть исследовать и экономически их трактовать относительно указанного субъекта, рассматриваемого как экономико-правовую систему, имеющую специфические ресурсные входы и выходы. Кратко поясним сказанное выше следующим образом на примере обязательств. Безусловно, с позиции учетной теории большинство обязательств экономического субъекта представляют собой требования к нему третьих лиц относительно его экономических ресурсов, в том числе и создаваемых им продуктов (товаров и услуг); более того эти требования зачастую отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности указанных лиц как их активы. Но гораздо последовательнее и теоретически более взвешено следует экономически интерпретировать обязательства, прежде всего, как ожидаемые (предстоящие, будущие) оттоки ресурсов из ресурсного комплекса экономического субъекта. Маленькая ремарка. Автор предлагает именовать обязательства понятием «пассивы», как это было изначально в дореволюционной России, и как это есть в настоящее время во Франции, Испании, Португалии, Бразилии и ряде других стран мира. Поэтому далее по тексту вместо термина «обязательства» будет в основном применяться понятие «пассивы». Тогда одна из сторон фундаментального учетного уравнения принимает следующий вид: Активы – Пассивы = Комплексный/капитальный нетто-результат (1) Еще раз акцентируем внимание читателя на следующих важных моментах: • в любой момент времени у экономического субъекта могут быть только следующие элементы его ресурсного комплекса: активы и пассивы; • активы – это экономические ресурсы в наличии в ресурсном комплексе экономического субъекта и ожидаемые их притоки, то есть его динамический ресурсный брутто-потенциал; в данном словосочетании титул «динамический» подчеркивает эффект ожиданий ресурсных притоков, вытекающих из ресурсных факторов (фактов хозяйственной жизни), оформленных соответствующими ресурсными документами (первичными учетными документами); • пассивы – это ожидаемые оттоки экономических ресурсов из ресурсного комплекса экономического субъекта; эти ожидания опять же обусловлены ресурсными факторами; • совершенно очевидно, что активы и пассивы разнонаправлены относительно ресурсного комплекса, при этом время возникновения соответственно реальных ресурсных притоков и оттоков, как правило, является различным (временная концепция или допущение временной предопределенности (вероятности) ресурсных потоков на основе эффекта расширения времени); • сопоставление активов и пассивов экономического субъекта, выраженное в виде их разности, – это проявление уже эффекта сжатия времени, когда с определенной целью исчисляется некий показатель разновременных и разнонаправленных ресурсных потоков (комплексный/капитальный нетто-результат), что с точки зрения «хронологической» логики представляется несколько абсурдным; отсюда проявляется вся условность и формальность указанного экономического индикатора. Для пояснения вышесказанного приведем небольшое разъяснение. Условно рассматриваемую расчетную задачу можно сравнить со следующей ситуацией. В начальной школе учительница формулирует для детей такое математическое задание. В настоящий момент в бассейне имеется 100 л воды (ресурсов), в следующие сутки ожидается ее приток от водоканала в размере 10 л, за этот же период времени ее отток (испарение, капли на теле вышедших пловцов и т.д.) будет 9 л. Вопрос - сколько же воды будет в бассейне через сутки? В обозначенной задачке для школьников «хронологическая» логика не представляется абсурдной, так как ожидаемые притоки и оттоки воды (ресурсов) рассматриваются в пределах одного и того же периода времени. Однако применительно к практике функционирования подавляющего большинства экономических субъектов: 1. временная предопределенность (вероятность) ресурсных притоков и оттоков является различной (порой отличающаяся на годы); 2. в предстоящие периоды времени экономический субъект будет продолжать свою деятельность, а значит, будут происходить не только ожидаемые ранее, но и иные (как правило, гораздо более существенные) изменения в его ресурсном комплексе; • активы и пассивы экономического субъекта представляют собой ресурсные результаты (следствия) воздействия ресурсных факторов (причин) на ресурсный комплекс (причинно-следственная связь); • комплексный/капитальный нетто-результат экономического субъекта или его динамический ресурсный нетто-потенциал эквивалентен современным понятиям «собственный капитал»/»капитал собственников» и «чистым активам»; последний из приведенных нетто-результатов в авторском варианте может конкретно именоваться как «нетто-активы» (активы больше пассивов) или «нетто-пассивы» (пассивы больше активов); • словосочетание «нетто-результат» подчеркивает всю условность и абстрактность исчисляемой величины вследствие того, что: 1. при регистрации и исчислении активов и пассивов происходит эффект расширения времени (последствие признания в ресурсном комплексе и ожидаемых ресурсных притоков и оттоков); 2. при их сопоставлении (сравнении, взвешивании, соотнесении) их абсолютных величин – эффект сжатия времени, представляющий собой по сути следствие следствий (сопоставление разнонаправленных и разновременных ресурсных результатов, то есть активов и пассивов). В этом контексте весьма интересен текст Экспозиционного проекта № 2 Концептуальных основ, в котором четко сформулировано, что чистые активы не являются элементом финансовой отчетности; • отсюда исчисляемый комплексный/капитальный нетто-результат – абстрактный исключительно расчетный экономический индикатор, выполняющий функцию балансирующей статьи, если проводить аналогию с Системой национальных счетов 2008. Конечно, этот показатель является одним из самых важных. Он определенным образом выполняет функцию экономического ориентира, в динамике характеризуя тенденции (ожидания, тренды и т.п.) в функционировании экономического субъекта и в состоянии его ресурсного комплекса (величине его динамического ресурсного нетто-потенциала), и широко используется и при решении других задач анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности институциональной единицы и т.д.; • при внимательном исследовании составляющих комплексного/капитального нетто-результата (собственного капитала) четко прослеживаются его компоненты, представляющие, по сути, ресурсные нетто-факторы, определяющие величину его изменения за отчетный период времени; иными словами, эти факторы характеризуют причины, почему экономический субъект стал «богаче или беднее». ● Продолжая рассмотрение основополагающих учетных объектов экономического субъекта, необходимо отметить следующее важное обстоятельство. Согласно Документу для дискуссии по Концептуальным основам мировому бухгалтерскому сообществу предлагается обсудить следующие новые варианты определений терминов «активы» и «обязательства» (в авторском изложении – пассивы), а также впервые вводимого понятия «экономический ресурс». Поскольку автор не уверен в корректности собственного перевода с английского языка, ниже приведем и оригинальный текст этих определений: • экономический ресурс – правовой или иной источник ценности/стоимости, посредством которого возможно создавать экономические выгоды; economic resource – a right, or other source of value, that is capable of producing economic benefits; • актив (субъекта) – существующий экономический ресурс, контролируемый субъектом вследствие прошлых событий; asset (of an entity) – a present economic resource controlled by the entity as a result of a past events; • обязательство (субъекта) – существующая обязанность субъекта по передаче экономического ресурса вследствие прошлых событий; liability (of an entity) – a present obligation of the entity to transfer an economic resource as an a result of past events. В настоящей статье автор не обсуждает подробно вышеприведенные определения и не приводит их собственного варианта. Вместе с тем отметим следующие обстоятельства: • экономический ресурс рассматривается только с позиции экономической выгоды и во внимание не принимается возможность его полезного использования (сервисный потенциал; service potential), что имеет место при определении активов и обязательств согласно действующих МСФО ОС; • согласно бухгалтерскому законодательству Франции актив – это любой компонент имущества, имеющий для субъекта позитивную экономическую ценность/стоимость (valeur (фр.)), а пассив – элемент имущества, имеющий для субъекта негативную экономическую ценность/стоимость; • согласно Системе национальных счетов 2008: актив – накопленный запас (stock) экономической ценности/стоимости (value), приносящий экономическому собственнику выгоду или серию выгод как следствие владения или использования субъектом в течение периода времени; это средство, позволяющее переносить ценность/стоимость от одного периода к другому; обязательство возникает, когда одна единица (дебитор) при определенных обстоятельствах обязуется осуществить платеж (payment) или серию платежей другой единице (кредитору); экономические потоки отражают создание трансформацию, обмен, трансферт или исчезновение экономической ценности/стоимости; они вызывают изменения в объеме составе и ценности/стоимости активов и обязательств институциональной единицы. В качестве дополнения отметим, что в Концептуальных основах МСФО ОС речь также главным образом идет о ресурсах (правда, не имеющих титула «экономических») и о контроле эффективности их использования. В Экспозиционном проекте № 2 этих основ предлагаются следующие определения: • актив – это контролируемый субъектом ресурс, который возник от прошлого события, обладающий способностью обеспечивать приток сервисного потенциала или экономических выгод; an asset is a resource, with the ability to provide an flow of service potential or economic benefits that an entity presently controls, and which arises from a past event; • ресурс – это объект со способностью обеспечивать приток сервисного потенциала и экономических выгод; a resource is an item with the ability to provide an flow of service potential or economic benefits; • предоставляемые ресурсом выгоды – это сервисный потенциал и экономические выгоды; the benefits provided by a resource are service potential or economic benefits; • сервисный потенциал – это способность актива быть использованным в обеспечении товарами и услугами, вносящими свой вклад в достижение целей субъекта; service potential is the capacity of an asset to be used by the entity to provide goods and services that contribute to achieving the entity′s objectives; • экономические выгоды принимают форму денежных притоков или уменьшения денежных оттоков; economic benefits take the form of cash inflows or a reduction in cash outflows; • обязательство – это существующая обязанность, возникающая из прошлого события, при которой нет незначительной или реалистичной альтернативы избежать оттока из субъекта сервисного потенциала или экономических выгод; a liability is a present obligation that arises from a past event where there is little or no realistic alternative to avoid an outflow of service potential or economic benefits from the entity. Также оставляем приведенные выше определения без подробных авторских комментариев. Для автора важно, прежде всего, информировать заинтересованного читателя о том, «в какую сторону ветер дует», в том числе с точки зрения ряда ключевых терминов и их определений «мсфоошных» теорий бухгалтерского учета. Любопытно, а что же читатель думает по этому поводу? Согласен ли он с такими тенденциями? Еще раз подчеркнем, что в вышеприведенных Концептуальных основах и их проектах, разработанных Советом по МСФО и Советом по МСФО ОС, речь идет об (экономических) ресурсах, которые могут быть полезны субъекту при решении ряда жизненных (прежде всего экономических) задач, а также об оценке эффективности их использования руководством экономических субъектов. Указанная оценка осуществляется различными заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности. ● Несколько слов о доходах и расходах экономического субъекта с позиции принятия экономических ресурсов как основополагающих (системообразующих) его учетных объектов. Совершенно очевидно, что (если кратко формулировать): • доходы и расходы не существуют в какой-либо момент времени, то есть они представляют собой не моментные, а интервальные показатели; • доходы – это не только действительные и/или ожидаемые притоки ресурсов в ресурсный комплекс экономического субъекта, позитивно влияющие на изменение величины его комплексного/капитального нетто-результата вследствие эффективности (результативности) его деятельности («жизни»), но и аннулированные по определенным причинам его пассивы (ожидаемые оттоки ресурсов из него), также положительно влияющие на величину этого нетто-результата; • расходы – это не только действительные и/или ожидаемые оттоки ресурсов из названного комплекса, негативно влияющие на величину рассматриваемого нетто-результата вследствие фактора эффективности (результативности), но и аннулированные по определенным причинам активы в виде ожидаемых притоков ресурсов, также отрицательно влияющие на комплексный/капитальный нетто-результат экономического субъекта; • названные экономические индикаторы предназначены для оценки эффективности (результативности) деятельности экономического субъекта посредством их сопоставления по определенным аналитическим алгоритмам (как между собой, так их и результата их сопоставления (разности) с другими экономическими индикаторами деловой активности); • эффективность деятельности исчисляется по различным ее агрегированным составляющим: операционной или продуктно-ресурсной (операционный нетто-результат, то есть операционная прибыль/убыток), финансовой (финансовый нетто-результат, то есть финансовая прибыль/убыток) и т.д.; • в любом случае идет речь о сопоставлении разнонаправленных и разновременных потоков экономических ресурсов за отчетный период времени, которые влияют на изменение величины совокупного нетто-результата эффективности; • вместе с вложениями экономических ресурсов собственниками (дольщиками) коммерческой организации и их изъятием ими из указанного субъекта, при сопоставлении которых получается долевой нетто-результат, доходы и расходы, при сопоставлении которых исчисляется совокупный нетто-результат эффективности отчетного периода, представляют собой компоненты нетто-факторов. То есть показатели нетто-факторов в целом – это экономические индикаторы, характеризующие причины изменения совокупных активов и пассивов экономического субъекта и соответственно его комплексного/капитального нетто-результата. Напоминаем, что активы и пассивы экономического субъекта – это ресурсные результаты (следствия) воздействия на его ресурсный комплекс всех ресурсных факторов (фактов хозяйственной жизни или хозяйственных операций). Только часть этих факторов непосредственно влияют на изменение величины их сопоставления в абсолютных величинах (имеются в виду нетто-факторы, остальные факторы - это условно-нейтральные факторы). Отсюда фундаментальное учетное уравнение выглядит полностью следующим образом: Активы – Пассивы = Комплексный/капитальный нетто-результат = = Сумма нетто-факторов (2) Последнюю сумму можно кратко представить так: Сумма нетто-факторов = Сумма долевых факторов + Сумма факторов эффективности (3) Или следующим образом: Сумма нетто-факторов = Долевой нетто-результат + Комплексный нетто-результат эффективности (4) Последний из названных показателей можно кратко представить так: Комплексный нетто-результат эффективности = Аккумулированный нетто-результат эффективности + Совокупный нетто-результат эффективности (5) В свою очередь последний из приведенных показателей можно представит следующим образом: Совокупный нетто-результат эффективности = Операционный нетто-результат + Финансовый нетто-результат + Чрезвычайный нетто-результат + Прочий нетто-результат (6) Небольшая ремарка. Полагаем, что для экономистов, знакомых с моделями финансовой отчетности Франции, ФРГ, Австрии и других стран, последняя формула не вызовет трудностей при ее экономическом восприятии и интерпретации. Для мало же знакомых с указанными моделями (прежде всего с отчетом о прибылях и убытках) отметим, что в отличие от большинства стран СНГ почти весь цивилизованный мир под термином «финансовый результат» понимает гораздо более «узкий» результат эффективности. Для тех любознательных, кто не знаком с такой экономической трактовкой финансового результата, предлагаем прочитать ряд авторских статей на сайте «Экаунтология». Для краткой иллюстрации вышеизложенных тезисов относительно доходов и расходов экономического субъекта рассмотрим следующие альтернативные определения некоторых современных экономических показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые, кстати, можно и следует также использовать в дидактических целях при обучении студентов бухгалтерскому делу: • выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) в авторском варианте теории может именоваться как продуктный брутто-оборот или брутто-ресурсы в обмен на продукт; • косвенное налогообложение можно именовать как косвенные налоги и сборы на продукт обмена или ресурсы на косвенное налогообложение; • доходы от реализации продукции (товаров, работ, услуг) = продуктный нетто-оборот или нетто-ресурсы в обмен на продукт; • себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) = кошт продукта обмена (продуктный кошт) или ресурсы на продукт обмена; • валовая прибыль = продуктный нетто-результат (то есть продуктная прибыль/убыток); • и т.д. Обратим внимание читателя также на следующие особенности терминов «чистая прибыль/убыток», отражаемых в бухгалтерской (финансовой) отчетности: если быть до конца последовательными, то их следовало бы буквально именовать «чистые (ресурсные) доходы/расходы» (чистые ресурсные нетто-доходы/расходы), так как сопоставляются именно ресурсные доходы и ресурсные расходы; согласно экономической теории исчисляемая бухгалтерская величина (ресурсной) чистой прибыли/убытка отличается от рассчитываемой (ресурсной) экономической прибыли/убытка на величину имплицитных (неявных или скрытых) издержек (затрат, расходов). Таким образом, в бухгалтерском учете регистрируются и исчисляются только явные притоки и оттоки экономических ресурсов в соответствующий комплекс субъекта. ● Заканчивая рассмотрение основополагающих учетных объектов экономического субъекта, бегло отметим только некоторые «лирические» особенности слова ресурсы: • его синонимы в русском языке: возможности, средства, источники, фонды, запасы, потенциал, активы, резервы и т.л.; • его этимология на китайском языке свидетельствует о том, что они являются «источником средств» или «началом богатства» (смотрите сайт Н.И. Фокина «Экономика – В начале было слово» (dictionary-economics.ru)); • английское слово «resource» переводится и как возможность и состоит из двух слов («re-« и «source»), что также явно свидетельствует о неком источнике; • на латыни это слово пишется как «copia»; оно переводится на русский язык и как «средства, богатство, фонды, возможность, власть, могущество, мощь и т.д.» и означает древнеримскую богиню Копия (Copia) – богиню изобилия. ● Итак, подводя некий промежуточный итог вышесказанному относительно предмета бухгалтерского учета, вновь кратко сформулируем авторскую точку зрения на основополагающие (системообразующие) учетные объекты. К ним относятся (1) экономические ресурсы в виде активов и пассивов, входящих в состав ресурсного комплекса экономического субъекта вследствие их контроля им, и (2) ресурсные нетто-факторы, обусловливающие ключевые изменения в его комплексном/капитальном нетто-результате, представляющем собой сопоставление (разность) совокупных активов и совокупных пассивов. Именно эти два фундаментальных объекта (ресурсы и нетто-факторы) определяют, по глубокому убеждению автора, сущность двойной бухгалтерии, основанной на диграфическом принципе записи. Это важнейшее свойство ресурсного (патримониального) диграфического учета позволяет исчислять не только ресурсные результаты (активы и пассивы), но и факторные результаты (в том числе и с точки зрения оценки эффективности (результативности) функционирования экономического субъекта по различным направлениям его деловой активности). Но без применения в названном учете временной концепции (допущения временной предопределенности (вероятности) ресурсных потоков) это было бы не возможно. Отсюда у автора сложился четкий образ бухгалтерского учета как «ресурсного калькулятора, соединенного с машиной времени» (говорим мы словами, а мыслим образами). ■ В-четвертых, по глубокому убеждению автора, фундаментальным методом, «пронизывающим» всю теорию бухгалтерского учета, является метод балансирования или сальдирования. Этот метод представляет собой сопоставление (противопоставление, «взвешивание», сравнение) разнонаправленных и разновременных ресурсных потоков в и из экономико-правовой системы любой институциональной единицы и ее подсистем (например, товары, материалы, деньги и т.д.). Небольшая лингвистическая справка: с английского и французского языков глагол «balance» переводится как «сопоставлять, взвешивать, обдумывать». При этом указанный метод имеет место в любых парадигмах (камеральной, униграфической, диграфической) и разновидностях бухгалтерского учета, базирующихся как на кассовом принципе (методе) идентификации учетных объектов, так и на принципе (методе) их начисления. Полагаем, что и при так называемом «компьютерном учете» метод балансирования как «инструмент» определения конечного остатка соответствующих ресурсных потоков также будет широко применяться. При внимательном исследовании бухгалтерских счетов прослеживается, по мнению автора, следующая закономерность. По сути, любой счет представляет собой «приспособление» для сопоставления (противопоставления, сравнения) разнонаправленных и разновременных потоков экономических ресурсов определенного вида и посредством этого исчисления конечного остатка. Небольшая лингвистическая справка: с английского и французского языков существительное «balance» переводится как «остаток» или «сальдо», а с итальянского языка слово «bilancia» переводится также. Отсюда со всей очевидностью проявляется так называемая «балансовая цепочка» или «балансовая пирамида», которую можно условно представить следующим образом: аналитические балансы (счета) → синтетические балансы (счета) → комплексные балансы (счета). Под последними балансами понимаются ключевые формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, именуемые в авторском варианте учетной теории «балансами ресурсного комплекса» («балансами ресурсной отчетности») или формами «ресурсно-балансовой отчетности». Таким образом, метод балансирования – это фундаментальный метод бухгалтерского учета, без которого вообще не мыслится исчисление большинства экономических показателей, как на аналитическом уровне, так и на синтетическом и комплексных уровнях. Отсюда читателю уже, надеемся, стала в основном понятна афористичная «игровая» суть высказывания «баланс для баланса посредством баланса». На всякий случай поясним следующее: • выражение «посредством баланса» означает, что метод балансирования (сальдирования) – это «краеугольный» метод учетной теории, посредством которого производятся основные исчисления в учетном деле, которое в свою очередь также представляет собой определенные денежные исчисления (монетарная квантификация ресурсных потоков); • указанный метод, по сути, предназначен для исчисления остатков («balance» (англ.), «bilancia» (ит.)) на каждом из аналитических и синтетических счетов (балансов), отсюда следует смысл первого слова в приведенном афоризме; • указанная информация об исчисленных остатках предназначена для составления ресурсно-балансовой отчетности или балансов ресурсного комплекса (комплексных балансов/счетов) экономического субъекта, в сопоставительных формах (в виде сальдовых таблиц) которых также происходит опять же посредством метода балансирования (!) монетарная квантификация разнонаправленных и разновременных ресурсных потоков в целом по экономическому субъекту или его экономико-правовой системе. Примечание: с итальянского языка слово «bilancio» переводится как «финансовые отчеты» или «финансовые декларации» («financial statements» (англ.)). Ниже кратко рассмотрим чуть подробнее названные формы отчетности. ■ В-пятых, сразу же представим вниманию читателя предлагаемые автором варианты названия ключевых форм ресурсно-балансовой отчетности экономического субъекта или балансов его ресурсного комплекса с краткой расшифровкой их важнейших показателей: • баланс активов и пассивов или декларация о динамическом статусе ресурсного комплекса (отчет об экономическом/ресурсном положении); его обобщенная форма математически выражается так: активы – пассивы = комплексный/капитальный нетто-результат. В этом контексте автора весьма близка следующая альтернативная модель бухгалтерского баланса (приводится в сокращенном агрегированном виде с авторскими определениями экономических показателей), закрепленного, по сути, в бухгалтерском законодательстве Великобритании, Франции, Китая и т.д.: нетекущие активы + текущие активы – текущие пассивы = стратегический нетто-результат или стратегический ресурсный потенциал; стратегический нетто-результат – нетекущие пассивы = комплексный/капитальный нетто-результат (или нетто-активы/пассивы). Необходимо также отметить то обстоятельство, неоднократно подтвержденное в книгах проф. В.В. Ковалева (старшего), что при проведении финансового анализа отчетности именно такое представление экономического (ресурсно-финансового) положения экономического субъекта наиболее удобно и уместно при принятии решений лицами, финансирующих указанного субъекта; • факторный баланс комплексного/капитального нетто-результата (комплексный факторный баланс или баланс факторов формирования/разложения комплексного/капитального нетто-результата) или декларация о нетто-факторах; агрегированные показатели данной формы отчетности: долевой нетто-результат + аккумулированный нетто-результат + совокупный нетто-результат = комплексный/капитальный нетто-результат; • баланс доходов и расходов (баланс факторов формирования совокупного нетто-результата или баланс его факторного разложения) или декларация о ресурсной результативности; агрегированные показатели данной формы отчетности: операционный нетто-результат (или продуктно-ресурсный нетто-результат) + финансовый нетто-результат + чрезвычайный нетто-результат + прочий нетто-результат (other comprehensive income (англ.)) = совокупный нетто-результат (совокупная прибыль/убыток); • баланс денежных потоков (денежный баланс) или декларация о направлениях денежных потоков; ключевые агрегированные показатели: начальный денежный остаток + операционный денежный нетто-результат + инвестиционный денежный нетто-результат + финансовый денежный нетто-результат + прочий денежный нетто-результат = конечный денежный остаток. Подводя некий итог рассматриваемых форм ресурсно-балансовой отчетности, отметим следующее: 1. баланс активов и пассивов и баланс денежных потоков (прямой метод) получаются на основании информации первого ряда счетов (ресурсных счетов/балансов), с помощью которых исчисляются ресурсные результаты экономического субъекта; проведенное по определенным алгоритмам сопоставление названных результатов позволяет далее исчислять нетто-результаты, отражаемые в указанных формах ресурсной отчетности, неким образом характеризующие деятельность экономического субъекта; 2. факторный баланс комплексного/капитального нетто-результата и баланс доходов и расходов (функциональный подход) получаются на основании информации второго ряда счетов (факторных счетов/балансов), с помощью которых подсчитываются факторные результаты ресурсного комплекса экономического субъекта; проведенное по соответствующим правилам сопоставление обозначенных результатов способствует подсчету в названных формах ресурсно-факторной отчетности соответствующих нетто-результатов, характеризующим основные причины изменения комплексного/капитального нетто-результата (прежде всего с позиции эффективности (результативности) деятельности экономического субъекта при сопоставлении его доходов и расходов). ■ Наконец, автор выражает признательность тем лицам, кто внимательно, осмысленно и критически прочитал вышеприведенные посредством тезисов его теоретические подходы к сущности бухгалтерского учета и его ключевым фундаментальным характеристикам. У автора есть следующие вопросы к указанным лицам (помимо тех, которые касались тенденций в развитии «мсфоошной» теории бухгалтерского учета). Согласен ли читатель с авторским вариантом названия бухгалтерского учета, то есть с его ресурсно-факторной балансологией? Что читатель предлагает взамен критикуемого многими русскоязычными учеными наименования бухгалтерского учета?
