Предыдущая

АВТОРСКИЕ ПОМЕТКИ НА ПОЛЯХ ТРАКТАТА.
О ТЕОРИИ УЧЕТА КАПИТАЛА И НЕ ТОЛЬКО О НЕЙ

Парадокс заключается в том, что все известные
нам науки в русском языке представлены
существительными женского рода…
Я.В. Соколов

Как корабль назовешь, так он и поплывет.
Шутка греческих аргонавтов
(медленных или ленивых мореплавателей)

Хочется поделиться с читателем отдельными учетно-теоретическими размышлениями автора ресурсно-балансовой факторно-результатной парадигмы учетной теории на основе временной концепции, возникшие при неоднократном и придирчивом чтении с элементами самостоятельного перевода и собственной трактовки «Трактата о счетах и записях» Л. Пачоли. Казалось бы, причем здесь этот особый трактат? Но почему-то повлекло нас из истории бухгалтерского учета к его теории.
В данной статье ключевое внимание автора будет сфокусировано на теории учета капитала проф. К.Ю Цыганкова в сопоставлении с вышеуказанной парадигмой. Нам очень близки его теоретические подходы. Скажем еще конкретнее: наши взгляды на теорию учета порой совпадают по ряду ключевых ее аспектов. Например, в части (1) моделирования двойной бухгалтерии на основе теории двух рядов счетов (в нашем понимании это ресурсные и факторные счета) и (2) в немалой степени схожей фундаментальной квантификационной формуле диграфической системе учетных записей и исчислений. Но есть несколько очевидных различий, касающихся теоретического «фундамента» учетной науки, не говоря уж об используемом терминологическом аппарате.
Немного о мотивах, побудивших нас к вышеуказанному критическому сопоставлению этих учетных теорий. Переубедить проф. К.Ю. Цыганкова автор уже и не мечтает. Но вот некоторым белорусским (и не только) приверженцам его капитальной теории хотелось бы предоставить альтернативный подход к теории бухгалтерского учета, который гораздо в меньшей степени страдает, по почти скромному мнению автора, от многочисленных недостатков теории учета капитала.
Перед кратким рассмотрением объявленного теоретического сопоставления ключевых положений (1) учета капитала и (2) ресурсно-факторной балансологии укажем несколько монографий К.Ю. Цыганкова, на которые будем периодически ссылаться:
1. Цыганков К.Ю. История учетной мысли. – М.: Магистр: ИНФРА-М, 2013;
2. Цыганков К.Ю. Начала теории бухгалтерского учета, или Баланс, счета и двойная запись. - М.: Магистр: ИНФРА-М, 2011;
3. Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. – М.: Магистр, 2007.
Начнем издалека, а именно приведем несколько тезисов из перечисленных выше монографий проф. К.Ю. Цыганкова, с которыми в основном мы согласны.
■ «Итак, первый и наиболее ответственный шаг на пути создания научной теории бухгалтерского учета – выбор ее исходных понятий. Их количество должно быть минимальным, а объяснение на их основе убедительным, понятным и простым» [2, с. 16].
■ «Предприятие – прямая противоположность запаянной пробирке. Оно открыто всем ветрам. Все ресурсы для своей деятельности оно приобретает извне и всю свою произведенную продукцию продает вовне» [3, с. 413].
Наш тезис: юридическое лицо (как, впрочем, и любой иной экономический субъект) – это открытая сложная социальная экономико-правовая система, нередко имеющая множество подсистем и многочисленные взаимосвязи с окружающей средой и между ее подсистемами. Одними из ключевых характеристик открытой системы являются категории (1) «вход» («приток») в нее и (2) «выход» («отток») из нее определенных учетных объектов. Под этими объектами нами понимаются в первую очередь экономические ресурсы. Для справки: продукт (товары и услуги) экономического субъекта – это созданные им экономические ресурсы.
Добавим также следующие тезисы, которые весьма принципиальны для адекватного понимания экономических процессов и явлений и их результатов:
юридическое лицо – это искусственная система, представляющая собой исключительно виртуальный правовой субъект, существующий только в сознании людей;
оно само по себе не имеет никакой цели и не ведет никакой экономической деятельности, это все прерогатива людей;
одними из основных функциональных назначений создания юридического лица являются (1) объединение трудовых усилий людей под его «знаменем» и (2) обособление имущества или, говоря посредством экономической терминологии, экономических ресурсов;
эти ресурсы составляют ресурсный комплекс юридического лица.
■ «Любую статью отчетности следует рассматривать с точки зрения самой организации, а не с точки зрения ее кредиторов. Это положение очень важно, его несоблюдение приводит к ошибкам» [1, с. 269].
Но тогда возникает следующий вопрос: как следует трактовать кредиторскую задолженность (то есть пассивы/обязательства (в терминологии Цыганкова «обязательства к уплате»)) институциональной единицы? Для нас ответ очевиден: пассивы/обязательства – это прежде всего ожидаемые (предстоящие, будущие, предвосхищаемые, прогнозируемые) оттоки экономических ресурсов из ее соответствующей системы, то есть из ее ресурсного комплекса.
Зададим аналогичный вопрос в отношении дебиторской задолженности. С учетом содержания вышеперечисленных тезисов ответ на него также очевиден. Указанная задолженность – это в первую очередь ожидаемые (предстоящие, будущие, предвосхищаемые, прогнозируемые) притоки экономических ресурсов в ресурсный комплекс институциональной единицы.
Кстати, именно в таком ключе следует трактовать инвентарную опись из особого трактата Л. Пачоли. По своей сути это опись конкретных составляющих ресурсного комплекса купца во временном разрезе, «спрессованном» к одному моменту времени.
Таким образом, в учетной теории закономерно возникает временная концепция потоков экономических ресурсов. Кратко сформулируем ниже ее суть.
Вследствие ресурсных факторов (фактов экономической жизни) в ресурсно-факторной балансологии (бухгалтерском учете) регистрируются и исчисляются не только состоявшиеся потоки экономических ресурсов, но и ожидаемые их притоки и оттоки относительно ресурсного комплекса экономического субъекта. То есть на основе допущения временной предопределенности (вероятности) потоков экономических ресурсов относительно ресурсного комплекса институциональной единицы посредством принципа (метода) предопределенности (предвосхищения) их притоков и оттоков осуществляется квантификационный системный алгоритм «путешествия в ресурсно-временном пространстве».
Полагаем, что читатель догадался, о каком принципе (методе) идет речь применительно к официальной терминологии бухгалтерского учета. Именно за счет принципа начисления в бухгалтерском учете возможно функционирование «квантификационной машины времени» ресурсного комплекса экономического субъекта.
■ В своих монографиях проф. К.Ю. Цыганков неоднократно заявляет, что его капитальная теория – самая экономическая теория бухгалтерского учета, с чем, кстати, мы категорически не согласны хотя бы потому, что в ее терминологическую основу он почему-то «цементирует» не экономическими понятиями, а главным образом правовыми.
«Составные части капитала – объекты, имеющие стоимость, выраженную в денежном измерителе. Они могут принимать форму вещей и форму обязательств: к получению и к уплате. Стоимость вещных объектов, как и стоимость обязательств к получению, положительна. Стоимость обязательств к уплате отрицательна (отрицательна по отношению к капиталу, поскольку вычитается из него)» [1, с. 92].
Ни слова об экономических ресурсах! Почему?! Правда, в монографии [3] (в частности, например, на странице 369) дано много понятий и порой их определений с позиции имущественной терминологии. Например, употребляются следующие понятия: имущество, имущественная масса, имущественный комплекс, активное имущество, имущественный актив (в том числе и обязательства к получению), пассивное имущество, имущественный пассив (обязательства к уплате) и т.д.
В капитальной теории имеется аспект положительных и отрицательных обязательств. Не вдаваясь пока в ресурсную суть так называемых «обязательств к получению» и «обязательств к уплате», покритикуем данный оценочный подход с позиции аналогии.
Допустим, что мы ведем учет воды в бассейне. На определенную дату имеются данные об ее фактических остатках, а также о задолженности водоканала по поставке воды в бассейн и задолженности бассейна по ее передаче третьему лицу. Тогда по аналогии с теорией К.Ю. Цыганкова возникают следующие понятия: активная вода, положительная вода, обязательства по получению воды (!), пассивная вода, отрицательная вода, обязательства (?!) по получению воды (!), обязательства по передаче воды (!) и т.п. Обратили внимание на то обстоятельство, что всегда присутствует слово «вода»? А может лучше назвать это так: водные активы - наличие воды в бассейне и ожидаемые ее притоки, водные пассивы – ожидаемые ее оттоки?..
Кстати, а как вы назовете человека, предлагающего называть величину разности между соответственно наличием воды в бассейне, ожидаемыми ее притоками и оттоками, например, не «нетто-водой», а «капиталом» и т.п.? А тем более утверждающего, что они все являются частями этого капитала, или что он «разлагается» на эти элементы?.. Это ведь явно выраженный формализм «чистой воды», где даже не присутствует здравый смысл, не говоря уж о формальной логике.
Особый негатив вызывает у нас выражения «обязательства к получению» и «обязательства к уплате». С одной стороны проф. К.Ю. Цыганков утверждает, что они должны быть рассмотрены с позиции самого юридического лица, но причем здесь обязательства к получению?! Говоря юридическим языком, здесь речь идет о праве требования имущества с должника (дебитора).
Кстати, если Вы одолжили соседу денег, то тогда что Вы имеете: право требовать их возврата или обязательство по их получению? Обязательства по их возврату имеет сосед, а Вы совершенно спокойно (правда, есть на этот счет сомнения) можете отказаться от их получения, переоформив договор займа в договор дарения, чем, наверняка, обрадуете соседа, который с радостью лишится своих ресурсных обязательств.
Небольшая ремарка относительно экономического подхода к теории бухгалтерского учета: в немалой степени он должен базироваться на терминах и положениях СНС-2008 и ЕСС-2010. У нас создается такое впечатление, что разработчики МСФО все больше опираются на терминологию этих международных стандартов статистического учета и отчетности. Особенно с учетом предлагаемых определений в The Conceptual Framework for Financial Reporting активов (assets) и пассивов/обязательств (liabilities) через экономические ресурсы, которым, кстати, впервые предлагается определение. Правда, скорее стоит говорить об «улице с двусторонним движением», но радующая нас тенденция налицо.
Отступая в сторону от обозначенной темы, нами в частности предлагается принципиально улучшить проектный вариант определения пассива/обязательства. В дискуссионном письме предлагается следующее определение: «обязательство/пассив – это существующая обязанность субъекта передать экономические ресурсы вследствие прошлых событий». Наши варианты:
1. пассив – это ожидаемый отток экономических ресурсов из ресурсного комплекса субъекта вследствие возникшего у него ресурсного обязательства;
2. пассив – это экономические ресурсы, отток которых ожидается из ресурсного комплекса субъекта вследствие возникшего у него ресурсного обязательства.
■ «Известно, что арифметические операции можно проводить только с однородными величинами. Отсюда сам факт вычитания одной величины из другой говорит об их однородности, как и о том, что результатом будет один показатель той же природы, что и слагаемые» [2, с. 39].
Но почему же тогда в капитальной теории сопоставляются совершенно разнородные понятия: вещи и обязательства?!
Конечно, если их назвать иначе, например, капитал в наличии, капитал к получению, капитал к передаче, то и результат их сопоставления будет тоже капитал. Правда, наверняка, добавится к нему некий «титул» вроде «чистый», «нетто-», «счетный», «собственный» и т.п.
Но самое интересное произойдет при разработке определений этих капиталов. Тут уж без экономических ресурсов никак не обойтись, если стоять на экономической, а не на исключительно формальной точке зрения! Как и без, кстати, временной концепции!..
Тогда Вы никогда не скажете, что чистая прибыль – это финансовый (!) результат, а будете, наверняка, применять термин «совокупный ресурсный результат/нетто-результат» как индикатор совокупной полезности/эффективности экономической деятельности/жизни. Понятие «финансовый результат/нетто-результат» будет употребляться по отношению к результативности только финансовых операций, как это делается во многих развитых странах мира.
Более того, Вы никогда бы не согласились бы со следующим высказыванием: «…самый непонятный и загадочный для бухгалтеров всех времен и народов счет – счет прибылей и убытков. Эту головоломку не удалось решить до сих пор» [3, с. 422].
Со всей ответственностью заявляем, что ничего сложного и мистического в нем нет! Достаточно только поставить учетную теорию на «рельсы» ресурсно-факторной балансологии, базирующейся на вышеуказанной парадигме автора. Бухгалтерскую прибыль следует рассматривать в первую очередь как «ресурсный нетто-результат путешествия во времени» или как порой эффект «шкуры неубитого медведя».
Правда, иногда бывает так, что у некого экономического субъекта полностью совпадает и ресурсная прибыль и денежная прибыль, то есть коэффициент монетарной доходности прибыли равен единице. Вспомните, например, авторскую сказку об Алисе в стране бухгалтерских чудес, представив ее отчетность в следующем году после окончательных расчетов за шкуру медведя с Иваном (поставщиком) и Остапом (покупателем). Таким образом, пока нет этих платежей, то дебиторскую и кредиторскую виды задолженности следует рассматривать как соответственно ожидаемые притоки и оттоки экономических ресурсов (в данном случае денег) в отношении ресурсного комплекса Алисы.
Попутно, при обосновании теории учета капитала не рекомендуем проф. К.Ю. Цыганкову ссылаться на мнение проф. В.Ф. Палия, вырывая из контекста его фразу о капитале как предмете бухгалтерского учета. Ведь он под капиталом понимает совокупность реального, заемного и собственного капиталов. С этим высказыванием можно, наверняка, поспорить, но, тем не менее, оно гораздо логичнее, чем разложение капитала на вещи, обязательства к получению и обязательства к уплате.
Раз уж речь зашла об арифметических действиях, то вставим пару слов о рациональных числах, на которые постоянно ссылается проф. К.Ю. Цыганков. Рекомендуем ему все же посмотреть в математических справочниках, что понимается под рациональным числом. В контексте бухгалтерского учета речь должна идти скорее о целых числах, которые хоть и входят в состав множества рациональных чисел, но их все же там гораздо меньше, чем чисел, представляемых в виде дроби.
Наконец, в природе и экономике не существует, на наш взгляд, ни положительных, ни отрицательных чисел. Другое дело, что при исчислении ряда природных и экономических процессов и возникающих при этом потоков различных объектов люди используют эти математические понятия для описания этих процессов и для квантификации их различных результатов. Поэтому оперировать такими понятиями как, например, «положительное имущество» и «отрицательное имущество» следует с большой осторожностью, а лучше уж обойтись без них.
■ Замечание проф. К.Ю. Цыганкова о неудачности применения в его капитальной теории терминов «источники капитала» и «состав капитала»:
«…и эти названия не вполне удачны. В первую очередь это относится к слову «источники». Его принято понимать только в положительном смысле как источники поступлений, но не выбытий. В нашем случае под источниками подразумеваются факторы как положительных, так и отрицательных изменений капитала, а не только его поступлений и выбытий. Это же, хотя в меньшей степени, относится к слову «состав». Капитал состоит и из положительных, и из отрицательных компонентов» [2, с. 77-78].
Таким образом, проф. К.Ю. Цыганков:
во-первых, открыто приветствует применение термина «факторы» (!) вместо понятия «источники»;
во-вторых, косвенно признает, что в двойной бухгалтерии ресурсного комплекса (системы) имеются учетные объекты, которые могут позитивно или негативно влиять на исчисляемую величину капитала (в нашей трактовке на величину комплексного/капитального ресурсного нетто-результата (то есть на экономические нетто-ресурсы или нетто-активы/пассивы)).
■ «Бухгалтерские счета, как и баланс, - не более чем модели реальной действительности. А модели, как известно, всегда вторичны, производны по отношению к моделируемому объекту» [3, с. 363].
«И бухгалтерская отчетность, и бухгалтерские счета представляют собой элементы метода, а понять любой метод посредством его самого логически невозможно. Метод можно понять только через цель, для достижения которой он создан» [2, с. 266].
Не будем долго распространяться по поводу вышесказанного. Рассмотрим лучше, что понимать под естественным (бухгалтерским) балансом. По мнению проф. К.Ю. Цыганкова естественный баланс – это только обязательное равенство (!) двух его сторон. Например, состав капитала равен его источникам. Этот баланс можно представить посредством следующей формулы:
Имущественный актив – Имущественный пассив = Капитал = Активные/положительные источники капитала – Пассивные/отрицательные источники капитала. (1)
Для нас же естественный баланс – это арифметическое (счетное) сопоставление (!) разнонаправленных и разновременных потоков экономических ресурсов и квантификация на его основе различных счетных результатов, выступающих зачастую в виде остатков конкретных ресурсных потоков. Например, баланс активов и пассивов ресурсного комплекса представляется в виде вычитания из активов экономического субъекта его пассивов, в результате чего исчисляется величина нетто-активов/пассивов (экономических нетто-ресурсов). Отдельно осуществляется сопоставление факторов, непосредственно повлиявших на изменение исчисленной ранее величины. Делается это в факторном балансе ресурсного комплекса, в котором сопоставляются позитивные и негативные нетто-факторы.
Оба эти баланса можно соответственно представить как левую и правую часть следующей фундаментальной учетной формулы:
Активы – Пассивы = Нетто-активы/пассивы = Позитивные нетто-факторы – Негативные нетто-факторы; (2)
или, другими словами, с четкой иллюстрацией временной концепции:
Экономические ресурсы в наличии + Ожидаемый их приток – Ожидаемый их отток = Экономические нетто-ресурсы = Позитивные нетто-факторы – Негативные нетто-факторы. (3)
Внимательный читатель, конечно, обратил внимание, что все эти формулы по своей сути идентичны. Основное различие заключается в экономической трактовке этих балансов и их показателей.
Но вот что интересно.
▪ Во-первых, подавляющее большинство теоретиков называют центральный показатель в этих формулах термином, содержащим несколько слов, например, «счетный капитал», «чистый капитал», «собственный капитал», «чистые активы» и т.д. И вроде бы никто из них не догадался осуществлять разложение (!) величины разности (то есть капитала) на составляющие элементы.
И. Шер, например, пишет о двойном выводе (!) чистого (!) капитала, но не о двойном его разложении. Конечно, надо видеть оригинальный текст И. Шера на немецком языке, чтобы с полной уверенностью сказать о том, что под двойным выводом он понимал именно двойное разложение чистого капитала, а не два способа его исчисления.
Не спорим, величину чистого капитала (нетто-активов/пассивов) можно разложить по факторам его формирования, что в принципе и делается в отчете об изменении собственного капитала. В современной отчетности корпораций ФРГ имеется его аналог, именуемый «Разложение собственного капитала» (Eigenkapitalentwicklung). То есть этот отчет по своей сути представляет собой факторное разложение данного капитала по причинам, определившим изменение его величины. Для справки: немецкое слово «entwicklung» в частности переводится как «разложение» (мат.), «развертывание» (военн.), «проявка» (фото), «развитие».
Но как можно разлагать (!) исчисленную остаточную ресурсную «массу» (нетто-активы/пассивы или экономические нетто-ресурсы) по активам и пассивам ресурсного комплекса, нам даже в страшном сне, надеемся, не привидится, так как у нас имеются простые, понятные и логичные определения активам и пассивам. Вспомните, пожалуйста, в этой связи вышеприведенный пример с учетом водного бассейна.
▪ Во-вторых, при внимательном рассмотрении сути бухгалтерских счетов и бухгалтерской отчетности прослеживается именно сопоставительная (!) их сущность. То есть на счетах в основном сопоставляются на аналитическом и/или синтетическом уровне разнонаправленные и разновременные потоки конкретных экономических ресурсов, после чего их результаты обобщаются в целом на уровне всего ресурсного комплекса экономического субъекта, что и находит свое отражение в ключевых формах ресурсно-факторной отчетности.
Таким образом, ресурсно-факторная балансология смоделирована на следующей счетной цепочке/пирамиде:

Комплексные ресурсные или факторные балансы (счета)
или ресурсно-факторная отчетность
↑
Синтетические ресурсные или факторные балансы (счета)
↑
Аналитические ресурсные или факторные балансы (счета).

В конце этой цепочки или на вершине данной пирамиды и находится ресурсно-факторная отчетность или балансы ресурсного комплекса экономического субъекта. В нашем представлении все ее ключевые формы естественно имеют балансовую основу, то есть они построены на принципе балансирования или сопоставления разнонаправленных и разновременных ресурсных потоков и нетто-факторов. Как заметил уже, надеемся, внимательный читатель, не может быть учета без метода балансирования (сопоставления) этих потоков, то есть сопоставления ресурсных входов (притоков) и выходов (оттоков) в конкретную систему и/или ее подсистемы. И не важно, в какой системе N-колоночных счетов ведется учет: (а) одноколоночных, (б) полутораколоночных, (в) двухколоночных и противоположных.
Кстати, в ряде развитых стран в наименовании форм отчетности имеется слово «счет», правда, на соответствующих государственных языках. Напоминаем читателю, что проведенный нами в прошлом году лингвистический и смысловой анализ названия бухгалтерского учета во всех высокоразвитых странах мира, использующих латинский, греческие и некоторые другие алфавиты, показал именно счетную (!) основу этой науки и сферы профессиональной деятельности.
Конечно, менталитет современного бухгалтера устроен таким образом, что ему трудно представить баланс как сопоставление. Он же «с нектаром высшей сути», преподносимого с кафедр многими преподавателями высшей школы, «всосал» эту, казалось бы, незыблемую истину, что в учете баланс – это равенство двух его сторон, и другого не дано…
Он же с их помощью «влил» в себя идею, что в бухгалтерском учете регистрируются и исчисляются только то, что произошло. Об учете ожидаемых ресурсных потоков речь, как правило, не ведется, к сожалению.

Подведем некий итог вышесказанному, сформулировав кратко несколько принципиальных отличий между учетными теориями К.Ю. Цыганкова и автора настоящей статьи.
1. Основополагающим учетным объектом мы полагаем (а) экономические ресурсы, а также (б) ключевые модификационные факторы (или, другими словами, нетто-факторы), определяющие изменение величины экономических нетто-ресурсов или нетто-активов/пассивов, а К.Ю. Цыганков – капитал как некий абстрактный неопределяемый экономический показатель.
2. Для нас баланс – это сопоставление (сравнение) разнонаправленных и разновременных по отношению к ресурсной системе и ее подсистем потоков экономических ресурсов, а для автора капитальной теории баланс – это равенство двух разложений капитала (по составу и по источникам).
3. Для нас ресурсно-факторный алгоритм бухгалтерских проводок схематично представляется следующим образом:

Похожая схема имеется у проф. К.Ю. Цыганкова (см. рис. 2 в [1, с. 522]). Однако в частности имеются ряд важных отличий:
а) вместо слова «ресурсы» используется понятие «имущество»;
б) вместо термина «факторы» применяется понятие «источники»;
в) не учитывается временной аспект имущественных (ресурсных) потоков;
г) не рассматриваются аннулирование ожидаемых ресурсных потоков и изменение стоимости ресурсов.

Полагаем, что читатель на основании прочтения данной статьи может вновь задуматься об (1) основополагающих объектах (предмете), (2) стержневом методе и (3) определяющей цели бухгалтерского учета. Но перед этой теоретической работой рекомендуем, во-первых, вновь взглянуть на эпиграфы к статье, а во-вторых, просим поразмышлять о предлагаемом нами переименовании бухгалтерского учета в «ресурсно-факторную балансологию». На наш взгляд, именно такой его «титул» отражает все три фундаментальные элементы учетной теории. То есть получается «три в одном»… Хотя, крайнем случае, согласен автор и на сокращенный «титул», то есть в виде только понятия «балансология». Очень уж хочется быть экономистом-балансологом…
А пока поля особого трактата Л. Пачоли закончились, придется к этой теме вернуться как-нибудь позже.

Следующая