Бухгалтерский учет является непогрешим судьей

 прошлого, необходимым спутником и руководителем

в настоящем и надежным консультантом относительно

будущего всякого хозяйственного предприятия.

И.Ф. Шер

Антиципация – способность системы

в некой форме предвидеть развитие

событий, явлений, результатов действий.

С.Ю. Головин  (Словарь практического психолога)

В настоящей экономико-терминологической «лингвосерии» мы приступаем к рассмотрению, по нашему глубокому убеждению, самого интересного метода (принципа) учетной теории. Чем же он так привлекателен? Подробный содержательный ответ на этот вопрос читатель, как мы надеемся, получит после внимательного прочтения данной статьи.

Тем не менее, отметим три важных обстоятельства:

во-первых, в СНС-2008 сущность метода (!) начисления (accrual basis) рассмотрена во второй и третьих главах в параграфах под одним общим названием - «время регистрации» (time of recording);

во-вторых, нередко в теории бухгалтерского учета принцип/метод начисления именуют «правовым принципом/методом»;

в-третьих, уже в эпиграфах приведены существенные прозрачные намеки на его великолепные экономико-правовые пространственно-временные причинно-следственные возможности правильной интерпретации экономической реальности и ее феноменов и на специфический учетно-квантификационный механизм, позволяющий реализовать эти возможности для принятия адекватных решений подготовленному пользователю отчетной информации посредством соответствующего аналитического процесса.   

Начнем изложение сути рассматриваемого учетного метода/принципа с «официоза». В упомянутых выше главах СНС-2008 имеется следующее описание метода (?) начисления (приводим его с авторскими выделениями и примечаниями):

▪ «Общий (general) принцип (principle (!)) составления национальных счетов (in national accounting) состоит в том, что операции (transactions) между институциональными единицами должны быть зарегистрированы (recorded) тогда, когда требования (claims) и обязательства (obligations) возникают, трансформируются и погашаются. Этот принцип регистрации (this time of recording (!)) называется отражением операций на основе метода начисления. Операции, являющиеся внутренними (transactions internal) для институциональной единицы, отражаются тогда, когда экономическая стоимость (economic value) создается, трансформируется или погашается. Говоря в общем плане, все операции, как бы они не назывались, всегда могут рассматриваться как имеющие дело с экономической стоимостью» [п. 2.55];

▪ «В принципе, в национальных счетах операции регистрируются на начисленной основе (accrual basis), а не на кассовой основе (cash basis). С концептуальной точки зрения, в национальных счетах используется тот же принцип (!), что и в счетах бухгалтерского учета (in business accounting)» [п. 2.56];

▪ «Регистрация на основе метода начисления (accrual accounting) отражает потоки (flows) на момент, когда экономическая стоимость создана, трансформирована, обменена, передана или погашена. Это означает, что потоки, предполагающие переход права собственности, регистрируются, когда произошел переход права собственности, услуги регистрируются, когда они предоставлены, выпуск регистрируется на момент времени, когда продукты произведены, и промежуточное потребление – когда материалы и сырье используются в производстве. СНС отдает предпочтение регистрации на основе метода начисления (accrual accounting), потому что:

а. время регистрации на основе метода начисления (the timing of accrual accounting) полностью согласуется с тем, экономические виды деятельности (economic activities) и другие потоки (other flows) определены в СНС. Эта согласованность позволяет правильно оценивать эффективность (profitability (!)) экономической деятельности (то есть без искажающего влияния опережений и задержек с денежными потоками (cash flows)) и правильно исчислять чистую стоимость капитала  (net worth) сектора на любой момент времени;

б. метод начисления (accrual accounting) может быть применен к неденежным потокам (non-monetary flows)» [п. 3.166].

Наши краткие общетеоретические выводы на основании вышеприведенных цитат и информации предыдущей «лингвосерии»:

■ метод/принцип начисления неотъемлемо связан со временем (!) регистрации и квантификации основополагающих учетных объектов;

■ accrual accounting = accounting of resource flows (учет/подсчет ресурсных потоков) = accounting of changes in resource complex (учет/подсчет изменений в ресурсном комплексе);

■ этот учет/подсчет в первую очередь «заточен» на отражение и исчисление финансовых активов и пассивов (соответственно ресурсных требований и ресурсных обязательств);

■ тем самым он непосредственно связан с правовой теорией и практикой, включая их следующие разделы: гражданское, трудовое, налоговое, финансовое и прочие виды права;

■ отсюда в нем неизменно присутствует компонента фактора будущего (!) времени (антиципируемые ресурсные потоки относительно ресурсного комплекса отчитывающегося трансактора);

■ метод/принцип начисления позволяет (пусть пока в неявной форме) учитывать и определенным образом позиционировать и интерпретировать ключевые факторы (причины), необходимые для адекватной аналитической оценки эффективности (профитности) ресурсной активности отчитывающегося трансактора за любой период времени. В первую очередь подразумеваются ресурсные нетто-факторы.

Относительно вышеуказанных авторских тезисов рекомендуем читателю поразмышлять над следующими экономико-правовыми вопросами, но с психологическим акцентом.

▪  Что в реальности вы как бухгалтер-экономист регистрируете и исчисляете в своем сознании при правильно оформленном беспроцентном одалживании наличной валюты (метриты/номизмы) своему соседу?

Почему при этом у вас как фондатора (финансового кредитора) никак (!) не уменьшается величина активов, а у фондитора (финансового дебитора) она увеличивается? Подсказка: правовой эффект пространственно-временной мультипликации экономических ресурсов.

Для нас (как ресурсного балансолога) данный экономико-правовой пример означает следующее. Мы, определенным образом регистрируя одалживание наличности соседу, антиципируем (предвосхищаем, ожидаем) своевременного и полного ее притока (поступления) в наш ресурсный комплекс на основании нижеприведенных предположений: порядочность соседа, его хорошее стабильное здоровье, устойчивая платежеспособность и т.п.

Таким образом, мы учитываем будущие ресурсные потоки.

При просрочке соседом платежа (при наличии других веских оснований) мы можем/должны в собственном учете сделать поправку (но ни в коем случае не резерв) на сомнительный долг (корректировку на сомнительность антиципируемого кэшевого притока).

▪ Что мы по известному всем алгоритму прибавляем и вычитаем в нижеуказанной ситуации? Пример: на некий момент времени в ресурсном комплексе трансактора имеются только три аналитических счета: два дебитора (один со сроком возврата долга в 10 дней, а второй  - в 5 лет) и один кредитор со сроком платежа ему в 4 года.

Очевидно, что здесь мы исчисляем финансовые нетто-ресурсы (финансовые нетто-активы/пассивы). В СНС-2008 этот экономический индикатор именуется «financial net worth», а в данной ситуации и как «own funds» (напоминаем читателю официальную русскоязычную терминологию экономической статистики: net worth = чистая стоимость капитала (ЧСК); funds = средства).

Но вопрос совершенно в другом отношении. Если этим трансактором являетесь лично вы, что тогда для вас как адекватно мыслящего и чувствующего существа, действующего в рамках экономико-правовых взаимоотношений и взаимодействий с другими трансакторами, означает указанная выше учетная информация?! Не является ли ее основой антиципируемые ресурсные притоки и оттоки относительно ресурсного комплекса отчитывающегося  трансактора?       

Поскольку применяемый в экономической статистике метод/принцип начисления, как указано в СНС-2008, идентичен одноименному методу/принципу бухгалтерского (business) учета, то попробуем кратко рассмотреть его сущность, «опираясь» на современное национальное бухгалтерское законодательство. Аналитический акцент сделаем на положениях Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 г. № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», но с нашими выделениями и комментариями, в том числе и с возможным фрагментарным переводом на английский язык. Попутно кое-что в нем покритикуем.

► «ПРИНЦИП НАЧИСЛЕНИЯ означает, что хозяйственные операции (economic operations) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде (accounting period), в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним» [статья 2].

«Раскручиваем клубок» этого определения в обратном направлении, то есть на основе статьи 1 того же Закона:

► «ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД – период, за который составляется отчетность (reporting/statements)»;

наши примечания:

▪ согласно преамбуле рассматриваемого Закона отчетность (О) = бухгалтерская (Б) и (или) финансовая (Ф) отчетность. Отсюда следует, что БО ≠ ФО;

▪ хотелось бы нам узнать у реальных составителей-разработчиков данного законодательного акта не только  определения БО и ФО, но и их ключевые отличия;

▪ попутно к ним же вопрос: почему в определении понятия «отчетность» упоминается только финансовое положение, финансовые результаты и изменения финансового положения?! Не стоит, наверно, так обижать экономистов, занятых бухгалтерским делом; 

▪ снимаем шляпу перед учеными-экономистами из Дании, и вот почему. СНС-2008 автор «изучает» не только на «уже знакомых читателю» языках, но и на скандинавских, включая датский язык. Только у ученых-теоретиков из этой огромной по территории страны английский термин «financial performance» звучит с экономическим подтекстом: økonomiske resultater. У всех остальных явно прослеживается финансовый «след»;

▪ правда, как вы уже знаете, у любимых автором греков слово «финансовый» = «хрематоэкономический». Акцент на некие особые экономические отношения. Помните «невидимую» трактовку финансовых объектов Аристотелем и Филодемом?!;

▪ справедливости ради, следует упомянуть, как минимум, и итальянских бухгалтеров, у которых:

бухгалтерский баланс [в нашей трактовке – баланс активов и пассивов] = situazione patrimoniale-finanziaria (имущественно-финансовое положение); от автора: в наименовании других форм официальных отчетов почему-то титул «бухгалтерский» не указывается; почему?!;   

отчет о прибылях и убытках [баланс доходов и расходов] = conto economico (экономический счет);

отчет об изменении собственного капитала [баланс ресурсных нетто-факторов] = varazoni del patrimonio netto (изменения нетто-имущества);

отчет о движении денежных средств [баланс кэшевых потоков] = rendiconto finanziario (финансовый счет); от автора: слово «rendi» требует дополнительного изучения для адекватного перевода;  

▪ у нас нет уверенности, что многие остальные изучаемые нами «разноязычные» учетные системы не используют схожие (и близкие нам) подходы. Для этого нам придется в частности рассмотреть их, например, относительно эталонного текста МСФО на соответствующих языках;

► «ХОЗЯЙСТВЕННАЯ ОПЕРАЦИЯ (ХО) – действие (action) или событие (event), подлежащие отражению (recording) организацией в бухгалтерском учете (У) и приводящее к изменению (!) ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов»;

наши примечания:

▪ в авторской трактовке учетной теории ХО превращаются в понятие «ресурсные феномены» или «ресурсные факторы»;

▪ как, видим, законодательно закреплены, как минимум, пять основополагающих (системообразующих) элементов отчетности; у нас же их всего лишь два: экономические ресурсы и ресурсные факторы (в балансах ресурсного комплекса в основном отражены в агрегированном виде ресурсные нетто-факторы);

▪ как мы понимаем, БУ → БО, ФУ → ФО; 

▪ что такое ФУ?!;

▪ в чем его отличие от БУ?!

▪ почему ХО не отражаются в ФУ;

▪ что является основополагающими (системообразующими) элементами БУ и ФУ?!;

▪ утрируя, но следуя (пусть и в несколько извращенной форме) формальной логике, БУ – это У, который ведут бухгалтеры (но для бухгалтеров естественно), а ФУ – У, который ведут финансисты (?), но для лиц, реально или потенциально финансирующих организацию. Не так ли?!

Как уже понял, наверное, внимательный читатель, не все так терминологически  четко, последовательно и понятно в отечественной «конституции» бухгалтерского дела. В частности, для нас одним из ключевых вопросов к безымянным составителям/разработчикам данного Закона является проблема идентификации БУ и ФУ и соответственно БО и ФО, а также и их определений. Тем более, что в Гражданском кодексе Республики Беларусь автор неоднократно видит следующее понятие: «бухгалтерская (финансовая) отчетность». Для нас это означает, что БО = ФО.

В нашей трактовке на основе положений ресурсно-факторной балансологии последнее «равенство» «звучит» так: ресурсно-факторная отчетность (экономического трансактора), состоящей в первую очередь из вышеперечисленных балансов (его) ресурсного комплекса.

Перед сравнительным лингвистическим анализом экономического термина «метод начисления» на рассматриваемых нами языках СНС-2008 обозначим самые яркие моменты и обстоятельства нашего пристального внимания к указанному методу/принципу.

► Во-первых, метод/принцип начисления позволяет ориентировать ресурсный комплекс отчитывающегося трансактора во времени и пространстве, образуя на любой момент времени его пространственно-темпоральные координаты на основе экономико-правовых взаимоотношений и взаимодействий с иными трансакторами.

Именно благодаря ему, следуя словам первого эпиграфа, бухгалтерский учет служит, образно выражаясь,  «квантификационной машиной времени», то есть он балансологически «пронзает время», подобно двуликому Янусу. Отсюда полученная информация – это полезные данные о прошлом, настоящем и, главное, будущем отчитывающегося трансактора.

Второй эпиграф прозрачно намекает, каким образом в сознании составителей и пользователей этой информации «раздвигаются временные горизонты». При этом для подавляющего большинства людей это происходит совершенно незаметно.

► Во-вторых, метод/принцип начисления позволяет регистрировать ключевые ресурсные факторы (нетто-факторы), обусловливающие фундаментальные изменения в ресурсном комплексе отчитывающегося трансактора, которые аналитически важны для пользователя отчетной информацией при принятии различных решений (прежде всего ресурсного свойства).  

На указанных факторах автор намеревается подробно остановиться в одной из последующих «серий», но для интересующегося читателя приведем ниже следующие прозрачные намеки относительно их:

▪ настоящее знание – знание причин (античный афоризм);

▪ (агрегированные) факторы, влияющие на изменение ЧСК из СНС-2008:

сбережения и капитальные трансферты;

другие изменения в объеме активов;

номинальные холдинговые прибыли и убытки (в том числе нейтральные и реальные холдинговые прибыли и убытки);

▪ применительно к балансам ресурсного комплекса (бухгалтерской/финансовой отчетности) трансактора (в частности, коммерческой организации) в авторской интерпретации относительно ресурсных нетто-факторов, повлиявших на изменение его экономических нетто-ресурсов (нетто-активов/пассивов):

эффективность/результативность (профитность) нефинансовой активности (в том числе вследствие операционной (продуктной и прочей) активности и выбытия нетекущих нефинансовых активов);

эффективность/результативность (профитность) финансовой активности (в том числе вследствие фондаторской и фондиторской активности);

налоговые расходы и корректировки (в том числе касательно отложенных/отсроченных налоговых активов и пассивов);

переоценка нетекущих нефинансовых активов;

объявленное фондирование согласно уставу;

выкуп собственных акций (долей) и т.д.

► В-третьих, метод/принцип начисления является ключевым во многих учетно-экономических системах:

бухгалтерский (финансовый) учет;

МСФО;

МСФООС;

СНС;

налоговый учет.

Небольшой комментарий по поводу последней из указанных подсистем учета. К глубокому сожалению автора, в Республике Беларусь уже несколько лет нельзя подавляющему большинству юридических лиц вести учет и исчисление налогов и сборов на основании метода/принципа оплаты. Значит, у них нет возможности расчетных корректировок (начисленных) данных бухгалтерского учета в информацию налогового учета, базирующейся на (реальных) кэшевых потоках. Отсюда процентно-кредитная «удавка все крепче затягивается на горле» многих коммерческих организаций. Только представьте себе практическую ситуацию в ресурсной активности отечественных трансакторов, когда, например, машиностроительное предприятие реализует с прибылью технику с рассрочкой оплаты в несколько лет. Как мы полагаем, эту законодательную новацию в Налоговом кодексе в интересах бюджета с удовольствием поддержали (если не пролоббировали) финансово-кредитные трансакторы. Правда, и им сейчас «не сладко»: катастрофически растет доля их проблемных активов (проблема реального (полного и своевременного) получения антиципируемых ими кэшевых притоков) касательно трансакторов реального сектора национальной экономики. Так что «палка оказалась в двух концах», превратившись в «финансовую дубинку, бьющую по многим головам».

И еще. Попробуйте, пожалуйста, объяснить работнику, что он уже имеет согласно полученному им расчетному листку (трудовой) доход в виде (начисленной) заработной платы (wage and salaries) (обратите внимание на последнее русское слово; в гражданском законодательстве употребляется нередко понятие «заработок»), хотя ему уже несколько месяцев ее не выдают. В частности, в СНС-2008 такой доход обязательно должен включаться при распределении добавленной стоимости (в нашей трактовке - продуктной маржи) в раздел «Оплата труда» (compensation of  employees). Надеемся, данный тезис понятен каждому экономисту, а тем более тому, кому в реальности задерживали выплату причитающегося ему заработка.

► В-четвертых, метод/принцип начисления позволяет действенно и аналитически полезно сопоставлять ресурсные входы и выходы отчитывающегося трансактора на момент и за период времени.

Приведем ниже некоторые балансологические примеры (абсолютных и относительных) ресурсных сопоставлений и получаемых при этом ресурсных нетто-результатов и коэффициентов:

активы – пассивы = нетто-активы/пассивы = экономические нетто-ресурсы;

текущие активы – текущие пассивы = текущие нетто-активы/пассивы = текущие экономические нетто-ресурсы;

текущие активы : текущие пассивы = коэффициент текущей ликвидности;

доходы – расходы = нетто-доходы/расходы = (ресурсный) профит/дефит;

продуктные доходы : продуктные расходы = коэффициент продуктной эффективности (профитности) = рентабельность продуктной активности.

► И наконец, благодаря методу/принципу начисления формируется регистрационно-квантификационный «каркас» концептуальных пространственно-временных основ ресурсных входов и выходов различных экономических трансакторов. 

В свою очередь, этот «каркас» позволяет агрегировать и сопоставлять данные балансов ресурсных комплексов отчитывающихся трансакторов на различных аналитических уровнях. Укажем ниже некоторые примеры этих уровней: группа, регион, страна, объединение стран (союзы), мировая экономика.

Все перечисленное выше не является полным перечнем возможностей и преимуществ, предоставляемых пользователю ресурсной отчетности (прежде всего, балансов ресурсного комплекса) экономического трансактора для различных его целей и задач.

Вернемся, однако, к нашему «барану» - методу начисления - на различных экономико-статистических языках. Вот какие подсказки касательно его неотъемлемой экономико-правовой сути дает следующий перечень терминов (в авторском переводе):

     (англ.) accrual basis (буквальный перевод: увеличивающаяся или нарастающая основа/база);          

     (нем.) Grundsatz der periodengerechten Zurechnung (принцип исчисления по справедливому/правильному периоду;

     примечания автора:

     у датчан – optieningstidspunkten,

     а у шведов – periodiseringsprincipen;

     пока у нас нет перевода на основе соответствующих словарей);     

     (нид.) transactiebasis (трансакционная основа/база; примечание автора: следуя вполне понятной для нас логике нидерландских ученых, лучше было бы его именовать так: потоковая основа/база; см. классификацию экономических потоков);

     (фр.) base de droits constatés (основа/база установления (формирования) прав, то есть правовой принцип);  

     (ит.) principio della competenza (принцип компетенции или юрисдикции, то есть правовой принцип);

     (исп.) principio de devengo (принцип причитающихся денег/сумм или принцип прав на получение, то есть правовой принцип);

     (порт.) principio da especializaçâo económica (принцип специальной/специфической экономики или особый экономический принцип);

     (рум.) bază angajament (основа/база обязательств или обязательственная основа, то есть правовой принцип);

      (пол.) ujęciiu memoriałowym (мемориальный учет или учет для памяти);

     (чеш.) základé časového roslišení (akruální bázi) (принцип временных расчетов (акруальная база, то есть транскрипционная калька с аналогичного термина на английском языке);

     (сл.) akruálnej báze (акруальная база, то есть транскрипционная калька с аналогичного термина на английском языке);

     (хор.) obračunskoj osnovi (обязательственная основа, то есть правовой принцип);  

     (слов.) obračunskem načelu (обязательственное начало, то есть правовой принцип);

     (мак.) пресметковна основа (возможный в нашем понимании перевод: предварительная счетная основа);

     (бол.) начислена база;

    (гр.)  δεδουλευνη βάση (база/основа причитающегося, то есть правовой принцип;

     примечания автора:

     причитающийся заработок = начисленная заработная плата, причитающиеся проценты (к получению/передаче) = начисленные  проценты, причитающиеся доходы = начисленные доходы и т.д.;

     таким образом, это все примеры антиципируемых ресурсных потоков (притоков и оттоков) относительно ресурсного комплекса трансактора;

     в первом греческом слове явно прослеживается «рабская» основа; см. в древнегреческом словаре слова с корнем «δουλ»);

(наше) принцип правовой антиципации ресурсных потоков (или, кратко говоря, принцип антиципации).

В качестве заключения попытаемся кратко сформулировать фундаментальный тезис касательно авторского понимания и трактовки метода/принципа начисления (принципа антиципации) в концептуальных рамках ресурсно-факторной балансологии. 

☼ На базе монетарной квантификации основополагающих (системообразующих) учетных объектов (экономических ресурсов) посредством принципа правовой антиципации ресурсных потоков  (принципа антиципации) регистрируются и исчисляются (оформленные ресурсными документами) ресурсные феномены (факторы), вызывающие разнонаправленные и разновременные (!) ресурсные потоки относительно ресурсного комплекса отчитывающегося трансактора. 

Применение этого принципа позволяет получать учетную и отчетную информацию, полезную не только для анализа объемных, структурных и ценностных изменений в моментном статусе (положении) ресурсного комплекса отчитывающегося трансактора, но и для выявления ключевых причин (прежде всего, ресурсных нетто-факторов), обусловивших эти изменения за период времени. А на этой основе он во многом пригоден не только для описания и объяснения прошлого и настоящего, но и для «надежного консультирования относительно будущего каждого хозяйственного предприятия»!