Одним из наиболее значимых недостатков теории управленческого учета является декларация авторами учебников контрольной функции учета без раскрытия ее сути, что является предпосылкой к организации на предприятиях неэффективного бухгалтерского контроля, не ограждающего собственника от коррупционной составляющей в деятельности наемных управленцев высшего и среднего звена. Анализ материала по курсу «Бухгалтерский управленческий учет», проведенный автором статьи, позволяет сделать вывод о том, что курсу не хватает описания возможностей контроля в увязке с общими принципами организации учета затрат. В первую очередь, очевидно отсутствие в учебниках характеристики «котлового» метода, следствием применения которого является не только искажение получаемой себестоимости, но и появление возможностей для незаконного вывода оборотных средств.

По мнению автора, «котловой» учет – это метод, не предусматривающий формирования аналитики одновременно по видам продукции (заказам и пр.) и цехам (объектам производственной структуры), вследствие чего прямые затраты обезличиваются. Последнее часто ведет к распределительным процессам, искажающим затраты на выпуск конкретных наименований, а также затрудняет контроль материальных ценностей в производстве, что и является основой для создания организованной системы хищений. На сегодняшний день наибольшее распространение на практике получила форма «котлового» учета, основанная на выделении в аналитике 20 счета номенклатурных групп, что в сравнении с традиционной методологией учета ведет к следующим негативным проявлениям:

1. Фактические затраты на выпуск продукции не могут использоваться для принятия решений. Объясняется это тем, что распределение обезличенных и косвенных затрат осуществляется пропорционально нормативно-плановым значениям номенклатуры, т.е. фактические затраты на выпуск вида продукции подменяются нормативно-плановыми, скорректированными на процент отклонений, что не одно и то же. Фактическая себестоимость единицы также подменяется скорректированным нормативно-плановым значением, что не позволяет руководству оценить эффективность работы цеха применительно к отдельным позициям выпуска;

2. Достоверность нормативно-плановых значений невозможно проверить ввиду отсутствия показателей фактических, при этом проблема достоверности осложняется тем, что неточность в исчислении норм расхода по одной позиции сказывается на результатах распределения фактических затрат между всеми позициями в группе. Кроме того, бухгалтерия теряет возможность выявления завышенных норм расхода применительно к конкретному виду продукции, так как сравнивать их можно только с фактическими затратами по группе в целом, в которой перерасход по одним изделиям может перекрываться экономией по другим изделиям. В свою очередь, завышенные нормы позволяют руководству цехов скрывать свои непроизводительные потери, в т.ч. хищения;

3. Отклонения от нормативно-плановых показателей являются заведомо недостоверными, поскольку могут быть только положительными или только отрицательными – для всех позиций, входящих в номенклатурную группу, в то время как по одним позициям может быть перерасход, а по другим – экономия. Кроме того, крупный перерасход по одной позиции скрадывается за счет его распределения между всеми позициями группы, что позволяет «управленцам» выстраивать коррупционные схемы вывода оборотных средств с предприятия на основе неучтенного выпуска цехов (см. таблицу).

Таблица

Сопоставление контрольных возможностей при традиционном и «котловом» подходе к учету затрат

Согласно приведенным расчетам отклонение по продукту «А» (+16,67%), выявленное при традиционном подходе к учету затрат, является существенным, и требует пристального внимания управленческих служб, ибо перерасход потенциально может обусловливаться неучтенным выпуском в количестве 25 единиц изделий (1250 руб. : 50 руб./ед.).

В рамках же «котлового» учета бухгалтерия формирует отклонения только по номенклатурной группе в целом, и потому система бухгалтерского контроля не сможет обнаружить диспропорции между затратами и выпуском данного цеха – ведь отклонение по группе уменьшает частное отклонение с 16,67% до 2,93%. Таким образом, чем крупнее номенклатурные группы в аналитике 20 счета, тем более выхолощенным оказывается бухгалтерский контроль, и тем вероятней появление организованной системы хищений на предприятии;

4. Натуральные показатели расхода наряду со стоимостными также обезличиваются в «котле», а потому количественный расход материала (или затраты труда) на вид продукции определяется бухгалтерией не по факту, а расчетным способом. При этом формирование номенклатурных групп зачастую основывается на объединении неравнозначных объектов, что делает искажения натуральных показателей неизбежными.

Так, если расход материалов на производство номенклатурной группы, состоящей из видов продукции «А» и «Б», составил за месяц 40 ед. по средней цене приобретения 200 руб./ед., а коэффициенты распределения, рассчитанные на основе нормативно-плановых значений себестоимости продуктов «А» и продукта «Б», составили, соответственно, 0,545455 и 0,454545, то материальные затраты распределятся в следующих значениях:

- на продукт А: 0,545455 * (40 ед. * 200 руб./ед.) = 4363,64 рубля;

- на продукт Б: 0,454545 * (40 ед. * 200 руб./ед.) = 3636,36 рубля.

Ввиду того, что средние цены, задействованные для оценки отпущенных в производство материалов, а также величины материальных затрат по продукту «А» и «Б» (4363,64 руб. и 3636,36 руб.) не могут быть изменены, количественный расход материалов определяется следующим образом:

- на материал А: 4363,64 рубля : 200 руб./ед. = 21,82 ед. (из 40 единиц);

- на материал Б: 3636,36 рубля : 200 руб./ед. = 18,18 ед. (из 40 единиц).

Следовательно, вне зависимости от реального потребления конкретного материала продуктами, входящими в номенклатурную группу, бухгалтерская программа выдает результаты, на которые управленческие работники не могут полагаться. В результате, бухгалтерия становится «счетчиком», показывающим неправильно, а контрольная функция в части потребляемых цехами ресурсов перекладывается на самих же ответственных (цеховых) лиц, т.е. на тех, кто в первую очередь заинтересован в искажении результатов. При этом проверить информацию цехового учета невозможно даже с помощью инвентаризации, поскольку последняя формирует данные об общем расходе материальных и пр. ресурсов, не увязываемом даже с номенклатурными группами, так как группы могут потреблять одни и те же ресурсы. Количественная же выверка тысяч первичных документов с регистрами оперативного цехового учета является, скорее, свидетельством отсутствия системы эффективного контроля, нежели ее наличия.

При цеховой организации производства с последовательной передачей полуфабрикатов от одного подразделения к другому, указанные негативные явления усиливаются, поскольку искажения показателей в одном цехе влияют на достоверность показателей во всех последующих цехах, в результате чего отклонения последнего цеха по выпущенной продукции представляют собой свернутый итог перерасходов и экономий, допущенных за месяц предыдущими цехами. Это затрудняет осуществление бухгалтерского контроля, тем более что базовые версии программ 1С имеют серьезный недостаток, усугубляющий данную проблему.

Недостаток заключается в том, что программы 1С не позволяют вести развернутый (постатейный) учет НЗП и затрат на выпуск, т.е. в оборотно-сальдовой ведомости по счету 20 отображаются затраты на цеховой выпуск в целом – без детализации отклонений на возникшие в самом цехе, и полученные вместе полуфабрикатами от предыдущих цехов. В то же время развернутый учет затрат на выпуск, а также НЗП ведет к изменению привычного формата оборотно-сальдовой ведомости по счету 20 (ведомости сводного учета затрат на производство). Иными словами, на предприятиях при должной организации учета должны применяться два формата сводной ведомости – свернутый и развернутый, при этом свернутый формат необходим для организации контроля за движением полуфабрикатов в цехах; а развернутый – для анализа влияния отклонений, в т.ч. входящих, непосредственно на выпуск того или иного цеха.

Между тем, в учебных и научных источниках отсутствует характеристика сводной ведомости как инструмента осуществления бухгалтерского контроля. Так, авторы Врублевский Н.Д. [3], Керимов В.Э. [4], а также Кондраков Н.П. и Иванова М.А. [5], хотя и приводят сводную ведомость, однако упоминают о ней в контексте калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Кроме того, авторы приводят устаревший формат сводной ведомости, взятый из Приложения №11-А к «Основным положениям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» (в редакции от 17 января 1983 года), только в более упрощенном виде. Другие авторы [6, 7, 8] не указывают в своих трудах даже на саму необходимость формирования сводной ведомости. В результате от контрольной функции учета ничего не остается, что ведет к неявному замещению в теории управленческого учета бухгалтерского контроля контролем бюджетным.

Однако в отсутствие детализированной аналитики 20 счета, позволяющей получать информативный шаблон ведомости сводного учета, построение системы бюджетирования на предприятии с последующим осуществлением бюджетного контроля не имеет смысла, поскольку бухгалтерский и бюджетный контроль неразрывно связаны между собой, при этом первый предназначен для подтверждения достоверности фактических данных; второй – для выявления отклонений фактических показателей от бюджетных. Таким образом, отказ от бухгалтерского контроля затрат и выпуска означает, что отклонения в рамках бюджетирования по тем же показателям не получают подтверждения своей достоверности, а стало быть, оценка эффективности работы производственных подразделений превращается для собственника в угадывание.

Добавим, что во многих специализированных источниках упоминание о необходимости обобщения затрат в одном регистре (ведомости сводного учета) подменено описанием полуфабрикатного и бесполуфабрикатного вариантов, что неправильно, при этом второй вариант, как правило, характеризуется как альтернатива первому. Между тем неспособность второго обеспечить контроль за цеховыми заделами НЗП, уровнем брака, сохранностью материальных ценностей в производстве, а также достоверностью исчисления себестоимости в условиях преобладания унифицированных полуфабрикатов – ставит крест на перспективах его применения. Наличествует также устаревшая информация, применимая к ручному учету, например, о долях участия, многоступенчатом алгоритме калькулирования, списании затрат цехов непосредственно на счет 43 «Готовая продукция»; а также о том, что бесполуфабрикатный вариант не завышает внутризаводской оборот.

Однако в условиях автоматизации затраты всех производственных цехов, кроме последнего, не могут сразу же относиться на виды готовой продукции, так как сальдовый вариант, позволявший ранее игнорировать количественные значения счета 43, в современных программах не применяется. Причиной тому является высокая оперативность формирования учетных данных, которые при вводе тут же показываются в оборотно-сальдовой ведомости, например, по 43 счету, причем, в любом аналитическом разрезе. В результате сальдовая книга и накопительные регистры становятся ненужными, ведь ведомость содержит и обороты и сальдо – в натуральном и стоимостном выражении. Поэтому на счете 43 в учетных программах обязательно указывается количество при отражении выпуска готовой продукции, при этом первый и последующие цехи конечной продукции не производят, а потому неизвестно, сколько единиц продукции нужно вводить. Следовательно, применяться может только автоматизированная разновидность бесполуфабрикатного варианта, в рамках которой затраты цехов сначала списываются на отдельный субсчет к счету 20, а потом распределяются между видами продукции пропорционально нормативно-плановым значениям, что приводит к завышению внутризаводского оборота и не позволяет получить данные о браке, НЗП и выпуске в разрезе цехов.

При этом ведомость сводного учета показывает равенство оборотов по дебету и кредиту каждого цеха, за исключением дополнительно выделенного субсчета, на котором формируется информация по производству в целом, т.е. возможность осуществления контроля сходит на нет. В этих условиях ничего не дает и инвентаризация, результаты которой сравниваются с данными самих же ответственных лиц того или иного цеха. Таким образом, очевидно, что даже в условиях автоматизации бесполуфабрикатный вариант не годится для целей контроля за сохранностью материальных ресурсов в производстве, а также для определения эффективности деятельности производственных цехов, а значит, альтернативой полуфабрикатному варианту не является.

Если исходить из концепции дуализма, согласно которой бухгалтерский учет имеет две подсистемы – финансовую и управленческую, то в обеих этих подсистемах, по мнению автора статьи, должен применяться полуфабрикатный вариант, но с разной степенью детализации, поскольку для целей финансового учета детализированная информация не нужна. В этом случае коммерческая тайна сохраняется в отношении уровня эффективности производства, при этом часть операций, например, по 26 счету, оказывается одинаковой, что позволяет избегать двойного ввода данных.

В рамках финансового учета собственник может построить собственную систему вывода оборотных средств с предприятия – укрупненная аналитика 20 счета это позволяет, при этом затраты на производство неучтенного выпуска будут закладываться в затраты «официального» выпуска в виде отклонений от норм. К сожалению, ужесточения нормативной базы по ведению финансового учета в обозримом будущем не предвидится, а без этого помешать незаконному выводу собственниками оборотных средств не представляется возможным. Что касается коррупционной составляющей в деятельности наемных управленцев, то она решается путем качественной постановки управленческого учета, для чего специализированные источники необходимо привести в надлежащий вид.

Выводы

Несмотря на наличие в отдельных трудах декларации о необходимости осуществления контроля, «котловой» учет, являющийся главным препятствием для создания эффективной системы бухгалтерского контроля, так и не получил своего теоретического раскрытия. Основным регистром, предназначенным для осуществления бухгалтерского контроля, является ведомость сводного учета. В специализированной литературе информация о назначении и формах ведомости подменена описанием полуфабрикатного и бесполуфабрикатного вариантов, последний из которых, несмотря на полную непригодность для целей контроля за деятельностью цехов, позиционируется как альтернатива первому. Пользуясь отсутствием жестких правил ведения финансового учета, собственник может организовать вывод оборотных средств предприятия, воспрепятствовать чему без законодательного ужесточения требований к ведению финансового учета невозможно. В этой связи требуется пересмотреть роль контрольной функции в теории бухгалтерского учета, иначе коррупционные схемы, как собственников, так и менеджеров разного уровня управления, останутся по причине отсутствия должных принципов построения эффективного контроля.

Список литературы

1. Додонов А.А. Бухгалтерский учет и управление производством. М.: Контроллинг, 1993. 264 с.

2. Додонов А.А. Бухгалтерский учет в промышленности с основами учета в системе бытового обслуживания. М: «Легкая и пищевая промышленность», 1981. 472 с.

3. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2004. 376 с.

4. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2012. 484 с.

5. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: ИНФРА-М, 2012. 352 с.

6. Вахрушина М.А.Бухгалтерский управленческий учет. М.: Издательство «Омега-Л», 2010. 570 с.

7. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М: Магистр :   ИНФРА-М, 2011. 576 с.

8. Управленческий учет: Учебник / под ред. А.Д. Шеремета. М.: ИНФРА-М, 2009. 429 с.