Все течет и меняется...

Гераклит

Предметом учета он считал движение

ценностей во времени и пространстве.

Я.В. Соколов о Рене Делапорте

Время течет сквозь пальцы, как вода,

Из ниоткуда в никуда…

Алла Пугачева

В качестве пролога укажем, что эта статья написана для тех, кто не находится в состоянии «массового гипноза» и на бухгалтерские «фокусы» реагирует адекватно, то есть без иллюзий. Она предназначена для лиц, посвященных в бухгалтерские «тайны». Эти персоны уже после прочтения ее названия и эпиграфов могут сказать словами одного из персонажей романа М.А. Булгакова «Мастер и Маргарита»: «…здесь разоблачать нечего, все ясно». Тем более, что и «старик» И.Ф. Шер, видимо, прозрачно намекал о концепции времени в учетной теории, написав следующее: «бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым спутником и руководителем в настоящем и надежным консультантом относительно будущего всякого хозяйственного предприятия».      

Начнем же очередную нашу «медиативную» статью о ресурсно-факторной балансологии (авторским вариантом теории бухгалтерского учета) с перечисления некоторых фундаментальных учетных допущений и принципов, признаваемых в той или иной степени большинством современных теоретиков счетоводного «искусства». Правда, эти допущения и принципы приводятся нами в основном на базе бухгалтерского законодательства Республики Беларусь, но полагаем, что они будут понятны читателю. Они  представлены ниже совместно с помещенными в скобках авторскими альтернативными их наименованиями и небольшими пояснениями, сформулированными с опорой на терминологический аппарат ресурсно-факторной балансологии:

● допущение временнόй определенности фактов хозяйственной деятельности  или хозяйственных операций (допущение временнόй предопределенности/вероятности ресурсных потоков; то есть регистрация/признание не только (1) состоявшихся (прошлых), но и (2) ожидаемых (будущих) ресурсных потоков относительно ресурсного комплекса институциональной единицы);

● принцип непрерывности деятельности (принцип перманентной ресурсной активности);

● принцип начисления (принцип антиципации/предвосхищения ресурсных потоков).

Примечание: в учетно-экономической (в том числе и учебной) литературе на русском языке порой указывается его синоним – правовой принцип. В ряде стран Западной Европы (Италия, Франция, Испания и т.д.) он, по сути, так и называется. В последующем именно на этот аспект учетной теории автор просит читателя акцентировать особое внимание!

Дополнительная информация к размышлению. Имеющиеся на некий момент времени деньги у Вас в кармане и денежное требование к соседу по поводу предоставленной ему Вами беспроцентного денежного займа, как говорят в Одессе, - «две большие разницы», не правда ли?! Формально в момент предоставления Вами соседу денежного займа происходит «мультипликация мировых активов», то есть Ваши активы нисколько не уменьшаются, а у соседа они увеличиваются! Этот пример - очередной прозрачный намек на (1) бухгалтерские «фокусы», основанные на правовом принципе (принципе антиципации/предвосхищения ресурсных потоков), и на (2) бухгалтерский эффект «калькуляционного путешествия во времени и пространстве экономических ресурсов»;         

● принцип преобладания экономического содержания (принцип приоритета экономического содержания над правовой формой ресурсного феномена).

Выше не приводилось слово «человек», но для автора оно является краеугольным камнем или отправной точкой учетной и экономической теорий. Зато неоднократно встречались понятия, имеющие отношение к экономике, праву, ресурсам и времени. Все они, образно говоря, «вертятся» вокруг человека, составляя во многом сущность его бытия.

Далее для целостного восприятия читателем последующих авторских идей относительно учетной теории (ресурсно-факторной балансологии) необходимо, на наш взгляд, кратко акцентировать его внимание на свойстве «текучести» ряда экономических терминов и показателей. Проведенный нами лингвистический анализ отдельных ключевых экономических индикаторов на греческом, латинском, итальянском, французском, испанском, английском, русском и прочих языках однозначно свидетельствует об имманентно присущей многим из них «природной текучести». При этом наблюдается поразительное сходство при словообразовании учетно-экономических терминов с акцентом на движение, течение, обращение и т.п.

Приведем в качестве примера только экономические понятия на английском языке с дублированием их русским переводом с отдельными пояснениями, в том числе с подчеркиванием корневых слов, определяющих аспекты движения, текучести, оборачиваемости и т.д.:

● flow (поток), inflow (приток), net inflow (чистый или нетто-приток), outflow (отток), net outflow (чистый или нетто-отток);

● income (доход; «in» и «до» указывают направление движения внутрь);

● expense (расход; «ex» и «рас» указывают направление движения наружу);

● investment (вложение, вклад; «in» и «в» указывают направление движения внутрь);  

● current (текущий (например, актив), находящийся в обращении, оборотный), non-current (нетекущий, внеоборотный), currency (деньги, валюта; денежное обращение);

● liquid (ликвидный, легко реализуемый; жидкий), liquidity (ликвидность, «текучесть») и т.д.

Возникает естественный вопрос: а что «течет», движется, обращается и меняется при осуществлении экономической деятельности/активности, в том числе и текущей?! Для нас ответ на него очевиден: экономические ресурсы. При этом создаваемые, отчуждаемые или потребляемые продукты экономической активности (то есть товары и услуги) также являются, по сути, экономическими ресурсами.

В качестве дополнительной информации к размышлению:

этимология слова «product» (продукт) однозначно свидетельствует о «движении вперед» (pro + duct);

синонимы слова «ресурсы» - возможности, потенциал, источники и т.п. (акцент на будущую экономическую полезность/выгодность). Кстати, обратите, пожалуйста, внимание на английское слово «resource». В нем «зашито» слово «source», которое переводится и как «источник».

А теперь вновь обратим внимание читателя на фундаментальный принцип учетной теории – принцип непрерывности деятельности (принцип перманентной ресурсной активности). По-английски согласно МСФО он пишется как «going concern»; буквальный перевод - движущаяся фирма, а альтернативный – функционирующая/действующая фирма.

Автор полагает, что «медиативная» настройка читателя на последующее адекватное восприятие «секретов» ресурсно-факторной балансологии нами выполнена. Можем двигаться (!) дальше, так как время (!) не ждет.

Это прозрачный намек на «плавный» переход к (1) концепциям времени в рамках теоретической физики и (2) временнόй концепции в учетной теории (а сказку оставим на «десерт»). Между этими концепциями зачастую имеются определенные «параллели». Начнем с последней.

Ресурсно-факторная балансология  базируется на временнόй концепции разнонаправленных и разновременных потоков экономических ресурсов относительно ресурсного комплекса институциональной единицы (системы), обусловленных факторно-результатной связью экономико-правовых процессов и отношений (ресурсных феноменов). В первую очередь эта концепция связана с такими фундаментальными понятиями как «время» и «момент времени». Предварительно кратко их рассмотрим с точки зрения физиков-теоретиков.  

Для многих из них время как общая характеристика всех природных явлений – это исходное неопределяемое понятие. Этими же свойствами обладает и пространство. Пространство и время неразрывны, и это не два разных параметра (пространственная координата и временная координата), а есть единый четырехмерный мир. Время для большинства из них ассоциируется с потоком и является синонимом изменчивости.

У физиков-теоретиков имеются различные концепции времени. Приведем наиболее распространенные из них с краткой расшифровкой:

● субстанциональная концепция (время – это частица/частицы…; нам она в дальнейшем не пригодится, поэтому автор на ней не «заморачивается»);

● статическая концепция (прошлое, настоящее, будущее существует одновременно);

● динамическая концепция (существует только настоящее, прошлого уже нет, а будущего еще нет);

● реляционная концепция. Ее важнейшие характеристики приведены ниже:

● время не имеет самостоятельного бытийного статуса, а выводится из свойств материи;

● вследствие различных взаимодействий реальные объекты изменяются, и эти изменения следует описывать через отношения между этими объектами;

● названные отношения связаны с различными видами движения, описывающими указанные изменения;

● время – это конструкт для описания наблюдаемых движений реальных объектов и измерения изменений в отношениях между ними.

Момент времени нередко понимается физиками-теоретиками как совокупность незавершенных процессов, воспринимаемых вместе (!). В различных научных моделях этому термину соответствует понятие «состояние системы» (мгновенное состояние). В общей теории относительности момент времени не имеет абсолютного смысла, поскольку понятие одновременности не является абсолютным, так как события, одновременные в одной системе отсчета, не являются, в общем случае, одновременными в другой системе отсчета. Таким образом, момент времени имеет смысл лишь при указании конкретной системы отсчета или конкретного наблюдателя, для которого всегда можно определить собственное время.

С позиции теоретической физики автору интуитивно ближе реляционная концепция времени, но применительно к учетной теории следует признать определенную схожесть балансологической временнόй концепции не только с ней, но и со статической концепцией.

Согласно положениям авторской учетной теории в любой отчетный момент времени отражаются и сопоставляются не только имеющиеся в наличии экономические ресурсы, но и ожидаемые (!) их притоки и оттоки, обусловленные соответственно правами ресурсных требований и ресурсными обязательствами, относящимися зачастую к различным будущим периодам времени.

Отсюда у автора и возникает образ бухгалтерского учета в виде ресурсно-факторного калькулятора, созданного на основе экономико-правовой «машины времени» («говорим мы словами, а мыслим образами»). Названная счетная «машина» предназначена для квантификации, во-первых, движения экономических ресурсов во времени и пространстве применительно к конкретной экономической системе (институциональной единице), а во-вторых, она служит для исчисления причин (факторов), повлиявших на изменение состояния этой системы.

Таким образом, для автора настоящей статьи бухгалтерский учет – это, прежде всего, экономико-правовая регистрация/признание и квантификация разнонаправленных и разновременных ресурсных потоков в системе пространственно-временных координат применительно к конкретной институциональной/экономической единице. Кроме того, двойная бухгалтерия (диграфическая логистика, говоря «по-гречески», то есть двойной подсчет) – это неотъемлемое исчисление и ключевых модификационных ресурсных факторов, вызывающих такие ресурсные потоки относительно ресурсного комплекса институциональной единицы, которые приводят, как правило, к изменению величины ее чистых активов (комплексных/капитальных нетто-ресурсов или нетто-активов/пассивов). По-видимому, древние разработчики диграфической логистики руководствовались в процессе ее изобретения следующим античным афоризмом: «настоящее знание – это знание причин».

Баланс (balance) в учетной теории, по нашему глубокому убеждению, – это в первую очередь метод сопоставления или балансирования (balancing) различных разнонаправленных и разновременных ресурсных потоков с целью исчисления соответствующих остатков (balances). На основании классификационной «иерархии» ресурсов и возникает у автора следующая «балансовая цепочка/пирамида»: аналитические ресурсные балансы/счета → синтетические ресурсные балансы/счета → комплексные ресурсные балансы/счета (или ресурсно-факторная балансовая отчетность).

В состав ресурсно-факторной балансовой отчетности ИЕ входят следующие ее балансы (в скобках приведены альтернативные названия их форм):

♦ баланс активов и пассивов (баланс ресурсного комплекса или декларация о динамическом статусе ресурсного комплекса);

♦ баланс факторов формирования/изменения комплексных/капитальных нетто-ресурсов (баланс модификационных ресурсных факторов или декларация о факторном разложении комплексных/капитальных нетто-ресурсов);  

♦ баланс факторов формирования  совокупной ресурсной эффективности/результативности (баланс факторов изменения совокупных нетто-ресурсов или декларация о факторном разложении совокупных нетто-ресурсов);

♦ денежно-факторный баланс (факторный баланс денежных потоков или декларация о факторах денежных потоков).

Таким образом, из вышесказанных соображений и «вытекает» авторский вариант наименования бухгалтерского учета – ресурсно-факторная балансология. В нем «зашифрованы» три в одном:

1. системообразующие учетные объекты (экономические ресурсы и ресурсные факторы);
2. ключевой метод (метод балансирования);
3. важнейшая цель (информация в виде ресурсно-факторной балансовой отчетности для лиц, принимающих в первую очередь ресурсные решения).

Понятие «ресурсно-факторная балансология» не включает в себя в самом начале слово «субъектная» (или системная), но оно всегда должно мысленно восприниматься читателем как насущно необходимое, так как оно подчеркивает аспект конкретного «наблюдателя», определяющего конкретную систему отсчета ресурсных потоков и ее пространственно-временные и экономико-правовые (!) границы (координаты). При этом никогда не следует забывать не только о разнонаправленности этих потоков, но и об их разновременности, в том числе и с учетом ожидаемых (предвосхищаемых, будущих, прогнозируемых, вероятностных) ресурсных потоков. 

Теперь вновь весьма кратко о некоторых базовых понятиях ресурсно-факторной балансологии. Она неразрывно связана с такими терминами как:

■ ограниченные экономические ресурсы, необходимые для удовлетворения потребностей и осуществления  желаний человека (людей);

■ продуктивный труд человека (людей) и экономико-правовые отношения, возникающие при обмене созданными продуктами (ресурсами);

■ юридическое лицо как социальная искусственная экономико-правовая система и легальное средство (инструмент) осуществления целенаправленной экономической деятельности/активности коллективом людей и обособления возникающих при этом не только реальных экономических ресурсов, но и  ресурсных прав требования и ресурсных обязательств;

■ открытость, сложность и динамические свойства указанной системы, ее ресурсные входы и выходы, в том числе с позиции отдельных ее подсистем;

■ экономические ресурсы системы, рассматриваемые в совокупности как ресурсный комплекс, их трансформация и движение относительно указанного комплекса;

■ ресурсные факторы и вызываемые ими ресурсные потоки, их разнонаправленность (притоки и оттоки) и разновременность;

■ внутрисистемное время, его расширение и сжатие; момент времени как совокупность незавершенных ресурсных потоков, рассматриваемых вместе (моментная неодновременность);

■ ресурсные и ресурсно-факторные балансы (сопоставления) разнонаправленных и разновременных ресурсных потоков на соответственно любой момент и период времени, исчисление на их основе ключевых экономических показателей, именуемых «нетто-ресурсами».  Например:

(1) на момент времени:

комплексные/капитальные нетто-ресурсы (нетто-активы или нетто-пассивы (ресурсного комплекса));

текущие нетто-ресурсы (текущие нетто-активы или нетто-пассивы (ресурсного комплекса)) и т.д.;

(2) за период времени:

операционные нетто-ресурсы (операционная прибыль/убыток или операционный нетто-результат);

финансовые нетто-ресурсы (финансовая прибыль/убыток или финансовый нетто-результат);

чрезвычайные нетто-ресурсы (чрезвычайная прибыль/убыток или чрезвычайный нетто-результат) и т.п.;

операционные денежные нетто-ресурсы (операционный нетто-приток или нетто-отток);

инвестиционные денежные нетто-ресурсы (инвестиционный нетто-приток или нетто-отток);

денежные нетто-ресурсы финансирования (финансовый нетто-приток или нетто-отток).

Для нас совершенно очевидно, что указанные понятия присущи не только теории бухгалтерского (финансового) учета, но и ряда других учетных теорий, в том числе и экономико-статистической направленности. Как показывает проведенный нами сопоставительный анализ концептуальных основ ряда международных учетных стандартов (имеются в виду, прежде всего, МСФО, МСФООС, СНС-2008, ЕСС-2010) и дискуссионных проектов по их совершенствованию между ними имеется много общего. В частности, все они базируются на неразрывном синтезе ряда научных дисциплин, прежде всего экономики и права.

Остановимся на них несколько подробнее, но предварительно в тезисной форме обозначим отдельные идеи, положенные в основу авторской теории бухгалтерского учета, именуемой нами ресурсно-факторной балансологией.

● С учетно-экономической точки зрения между институциональными единицами различной природы (физическими и юридическими лицами) и разного уровня (домохозяйство, юридическое лицо, регион, страна, группа стран) гораздо больше сходных черт, чем различий.

В этом смысле автору весьма импонирует идея Эмануэля Пизани о возможной и необходимой унификации счетоведения и форм счетоводства применительно не только к отдельным экономическим субъектам, но и ко всему народному хозяйству страны и ее регионам. Имеется в виду унификация соответствующих счетных теорий, а именно -  теорий бухгалтерского и экономико-статистического учета.

● Бухгалтерский (финансовый), экономико-статистический, налоговый и управленческий виды учета в определенном смысле имеют много общего, так как во всех этих подсистемах присутствует общий системообразующий элемент, а именно – экономические ресурсы.

Принципиальные терминологические, классификационные, методологические, методические и прочие различия между ними обусловлены в первую очередь разными первичными пользователями информацией указанных подсистем. Более того, даже в названиях этих видов учета зачастую обозначены эти пользователи, а именно: (1) лица, финансирующие экономического субъекта (финансовый учет); (2) государственные чиновники (статистический учет (state - государство)); (3) работники налоговых органов (налоговый учет); (4) менеджеры институциональной единицы (управленческий учет).               

● Любую институциональную единицу следует рассматривать как открытую сложную динамическую экономико-правовую систему с преобладанием человеческого фактора.

● Любую статью бухгалтерской (финансовой) и экономико-статистической отчетности институциональной единицы необходимо исследовать в первую очередь с точки зрения ее самой. 

● В экономике (и не только в ней) арифметические операции сложения и/или вычитания можно проводить только с однородными величинами, и соответственно их сумма и/или разность есть результат той же экономической природы, что и оперируемые величины.

В отношении последнего тезиса просим постоянного нашего читателя вспомнить загадку о купце, одноногих инвалидах и паре сапог за 25 рублей. Эта счетная задачка для начальных классов средней школы приводилась в одной из прошлогодних наших статей. В ней условие сформулировано таким образом, что складывая рубли, счетовод по своему заблуждению суммирует, образно говоря, «штуки» и «килограммы». Отсюда и возникают порой так называемые «счетные парадоксы», которые не стоят выеденного яйца…  

Далее, на наш взгляд, целесообразно привести несколько ключевых понятий ресурсно-факторной балансологии (с дублированием на английском языке) и их черновых определений, применимых не только для субъектов, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Хотя эти определения еще находятся в разработке и «шлифовке», но читателю уже будет ясно направление мысленной деятельности автора. Также приводится предварительная математическая формализация указанным понятиям и их определениям.

ИНСТИТУЦИОНАЛЬНАЯ ЕДИНИЦА /institutional unit/ (далее - ИЕ) – это открытая сложная динамическая социальная экономико-правовая система. Виды институциональных единиц: домохозяйства (в том числе и конкретный человек), юридические лица, их группы, административно-территориальные единицы страны, страна в целом и т.д.

 С позиции ресурсно-факторной балансологии ИЕ рассматривается как информация об ее ресурсном комплексе.

РЕСУРСНЫЙ КОМПЛЕКС /resource complex/ (далее - R) – это ресурсная статико-динамическая учетная модель ИЕ, базирующаяся на пространственно-временной дифференциации экономических ресурсов (далее - r), являющимися ее системообразующими элементами (объектами).

Предварительная математическая формализация ресурсного комплекса (R) через его элементы (r) может быть представлена следующим образом:

r Є R (элемент r принадлежат множеству R);

R = { r₁, r₂,..., r_k}  (множество R состоит из k элементов r),

где  k – число видов r, при этом k → ∞.

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ РЕСУРС /economic resource/  (далее - r)–  это объект, (1) обладающий экономической полезностью для его экономического собственника вследствие владения им или использования его в течение периода времени и (2) поддающийся монетарной квантификации.

Примечание: в дальнейшем для краткости слово «экономический» применительно к понятию «ресурс» не будет употребляться.

ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ПОЛЕЗНОСТЬ /economic usefulness (or utility)/ – это возможность использования объекта (ресурса) для получения экономической выгоды и/или для обладания сервисным потенциалом.

ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ВЫГОДА /economic benefit/ – это способность объекта (ресурса) функционировать в ресурсном комплексе ИЕ с возможностью генерирования нетто-притоков денежных средств и их эквивалентов.   

СЕРВИСНЫЙ ПОТЕНЦИАЛ /service potential/ – это способность объекта (ресурса) функционировать в ресурсном комплексе ИЕ для достижения целей, поставленных перед ИЕ, не связанных с получением экономической выгоды.

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ СОБСТВЕННИК /economic owner/ – это ИЕ, которая имеет право предъявлять требования на получение экономической полезности от ресурсов, принадлежащих ей по праву экономической (а часто и юридической) собственности и применяемых ею в экономической деятельности благодаря контролю над ними и принятию связанных с этим рисков.

МОНЕТАРНАЯ КВАНТИФИКАЦИЯ /monetary quantification/ - это исчисление объектов (ресурсов) в денежном измерении или выражении, т.е. по их стоимости и (или) ценности.

СОСТОЯНИЕ РЕСУРСНОГО КОМПЛЕКСА /state of resource complex / (далее – S) – это упорядоченная на любой момент времени (далее - t) совокупность составляющих его ресурсный комплекс ресурсов (r) и их существенных экономических свойств.

За определенный период времени (далее - ∆t) под воздействием ресурсного фактора (далее - rf) и/или совокупности ресурсных факторов (далее – RF) исходное состояние ресурсного комплекса ИЕ (St₀) изменяется и преобразуется в последующее его состояние (St₁).

РЕСУРСНЫЙ ФАКТОР /resource factor/ (rf)– это причина (действие, событие, обстоятельство), генерирующая ресурсный поток, приводящий к изменению в состоянии ресурсного комплекса (далее - ∆S) ИЕ.

Формализуем математически  некоторые высказывания относительно изменений в состоянии ресурсного комплекса ИЕ под воздействием ресурсных факторов:

∆t = t₁ – t₀;

rf Є RF (элемент rf принадлежит множеству RF);

RF = { rf₁, rf₂,..., rf_l ;} (множество RF состоит из l элементов rf),

где  l – число f, при этом l → ∞.

St₁ = RF_∆t(St₀) (за период времени  (∆t) последующее состояние ресурсного комплекса ИЕ (St₁) формируется под воздействием совокупности ресурсных факторов (RF_∆t) на исходное его состояние (St₀));

∆S_∆t = St₁ – St₀ (исчисление изменений в состоянии ресурсного комплекса ИЕ за период времени (∆t)). 

РЕСУРСНЫЙ ПОТОК /resource flow/ (далее – f) определяет появление (в том числе и посредством создания), трансформацию, обмен, трансферт или исчезновение ресурса относительно ресурсного комплекса ИЕ.

ИЗМЕНЕНИЕ В СОСТОЯНИИ РЕСУРСНОГО КОМПЛЕКСА /change in state of resource complex/ (∆S) – это любое изменение в объеме, структуре или стоимости/ценности ресурсов ИЕ, входящих в ее ресурсный комплекс.

     Продолжение