Медведев М.Ю.
Дифференциация хозяйственного комплекса
Дифференциация
хозяйственного комплекса – процедура, незаменимая при постановке учета.
Несмотря на это, в научной литературе ей уделяется мало внимания, что вряд ли
можно объяснить чем-либо еще, кроме консерватизма. Мало внимание ей уделяется и
при разработке учетной политики, хотя причина здесь другая – в учетной
политике, как правило, находит отражение лишь специфика используемых субъектом
учета бухгалтерских процедур, а дифференциацию хозяйственного комплекса
бухгалтер обычно выполняет, нисколько не задумываясь о ней, то есть выполняет
механически, основываясь на бытующих представлениях об объектах учета и не
подозревая о всей глубине проблематики.
Пытаясь
поломать сложившуюся традицию, дадим общее определение дифференциации
хозяйственного комплекса и бегло очертим границы ее применения.
Итак, обычно
исходят из того, что имеется хозяйственный комплекс субъекта учета и имеются
отдельные части этого комплекса. Отдельные части хозяйственного комплекса и
представляют собой объекты, подлежащие учету. Однако, вести учет можно с
различной степенью детализации. Понятно, что учитывать весь хозяйственный
комплекс целиком не имеет смысла – как таковой, он всегда равен единице.
Учитывать же изменения хозяйственного комплекса означает раздробление комплекса
на части, частное изменение каждой из которых вызывает изменение хозяйственного
комплекса в целом. Учет может заключаться лишь в исчислении отдельных объектов
как составных частей этого хозяйственного комплекса – только в таком случае
оправдывается прикладное назначение учета.
Но что значит –
составная часть хозяйственного комплекса? Здания, агрегаты, машины и другие
вещи. Все они неоднородны. Если здание состоит из нескольких пристроек,
становится возможным учитывать его либо целиком либо по каждой пристройке в
отдельности. С какой степенью детализации учитывать – необходимо установить
непосредственно перед тем, как учетом заняться.
Разграничение
комплекса, зависит не от законодательной базы или произвольного выбора субъекта
учета, как это принято считать, а определяется устройством мироздания. Вещи уже
известным образом разделены – в качестве критерия их разделенности выступает
пространственная конфигурация. Принцип заключается в том, что разграничено
(или, наоборот, объединено в одном понятии, обозначающем материальный предмет)
может быть только то, что совмещено в пространстве. Например, понятие
«автомобиль» обозначает материальный предмет. Однако, автомобиль можно
разобрать на отдельные запчасти, каждая из которых тогда также будет
представлять собой иной материальный предмет, обозначаемый отдельным понятием.
После разборки «автомобиль» как понятие исчезнет: термин утеряет свой
доскональный смысл и превратится в нечто весьма отвлеченное и абстрактное, хотя
никаких материальных потерь он в результате разборки не претерпел.
В чем разница
между целым и разобранным автомобилями? Только в пространственной конфигурации
вещественных компонент. Восприниматься в качестве единого материального
предмета (вещи) могут исключительно совмещенные компоненты. Однако, совмещение
не означает, что компоненты могут восприниматься только в таком качестве: весь
мир совмещен в одном пространстве, но различаем же мы в нем отдельные вещи,
обозначая их отдельными понятиями? Целый автомобиль может одновременно
восприниматься и как автомобиль и как некоторое множество запасных частей – вопрос
заключается в том, что бухгалтеру в данном случае следует учитывать: автомобиль
или запасные части, из которых он составлен.
Мы приходим к
понятию дифференциации пространственной
протяженности, и заключающегося в ответе на этот вопрос. Суть в определении того, какие именно совмещенные
в пространстве вещественные компоненты составляют отдельный объект. До тех пор,
пока не ясно, что бухгалтер должен принять к учету – автомобиль или
составляющие его запчасти, – никакого учета не может быть организовано в
принципе: объектом может оказаться как первое, так и второе. Таким образом, под
дифференциацией пространственной протяженности договоримся понимать
установление необходимой степени пространственной детализации хозяйственного
комплекса в целях учета, в результате чего должны быть определены отдельные
единицы учета – объекты. Это означает, что границы объектов устанавливаются на
основе конвенций: договоримся, объектом будет автомобиль; договоримся – каждая
отдельная запчасть.
Однако, дифференциация пространственного
континуума не единственна в своем роде. Не менее актуальна также дифференциация временной протяженности,
в котором пребывает хозяйственный комплекс.
Все предметы
материального мира существуют не только в пространстве, но и во времени,
следовательно, могут быть дифференцированы и во времени тоже. Введем понятие шага хозяйственной деятельности. Под шагом хозяйственной
деятельности условимся понимать длительность каждого факта хозяйственной
деятельности (ФХД).
Что
представляет собой ФХД? Это событие, изменяющее хозяйственный комплекс субъекта
учета. Но события, особенно в хозяйственной деятельности, совершаются не
мгновенно. Подход к длительности ФХД зависит от того, дискретно мироздание во
времени или нет:
- если временная протяженность непрерывна, определить момент, в который событие произошло, невозможно в принципе: любое событие будет относиться не к определенному моменту времени, а к определенному периоду;
- если временная протяженность дискретна, момент, в который событие произошло, установить теоретически возможно, но не имеет смысла, поскольку прикладного характера такое знание иметь не будет.
Исходить в
любом случае придется из того, что ФХД имеет некоторую длительность. К учету
длительность ФХД имеет непосредственное отношение.
Представим, что
имеет место междугородний телефонный разговор. Какое событие в данном случае
составляет ФХД? Определение гласит: событие, которое вызывает изменение
хозяйственного комплекса. Но телефонная плата может начисляться повременно,
т.е. за каждую минуту разговора, секунду и т.д., – хозяйственный комплекс будет
меняться в продолжении разговора фактически непрерывно. Спрашивается, каким
образом зафиксировать одно событие, а вместе с ним и ФХД, – до какого уровня
идти? Если указать в качестве события минуту разговора, при трехминутном
разговоре окажется три ФХД; если указать секунду – сто восемьдесят.
Ничего другого
не остается, как устанавливать шаг хозяйственной деятельности, говоря: этот ФХД
заключается в этом, а этот – в этом. Для каждого ФХД придется волевым порядком
определять его длительность во времени – в этом и будет состоять дифференциация
временной протяженности. Дифференциацией временного континуума станем называть
определение шага хозяйственной деятельности, т.е. установление длительности
каждого ФХД. Таким образом, каждый ФХД обладает собственным шагом.
Вместе дифференциации
пространственной и временной протяженностей составляют дифференциацию хозяйственного комплекса.
Рассмотрим каждый из этапов
дифференциации хозяйственного комплекса подробнее.
Дифференциация пространственной
протяженности. Для того, чтобы информация об объектах присутствовала в
информационной системе учета (ИСУ), объекты должны быть зарегистрированы, т.е.
исходные данные должны поступить в систему. Нашей задачей является расчленение
пространства, занятого какой-либо вещественной субстанцией, на составные части,
но как это осуществить и, главное, в каком случае это необходимо?
Дифференциация
необходима только тогда, когда пространственные составляющие комплекса чем-то
отличаются друг от друга: например, части комплекса используются для различных
целей, или имеют различную цену, или, в крайнем случае, разный размер. Если
части абсолютно идентичны, дифференциации не требуется: действительно, зачем
могло бы понадобиться дифференцировать комплекс, если бы он состоял из
однородного вещества?!
Итак,
дифференциация пространственной протяженности заключается в определении
различий между отдельными частями хозяйственного комплекса. Описав указанные
различия, субъект учета сможет установить границы объекта и тем самым получит
ключ к его регистрации. Фактически это означает договоренность о реквизитах
системы как элементах, определяющих регистрируемые свойства объектов. Также
необходимо установить, какими значениями в рамках каждого из реквизитов может
обладать объект.
Это означает,
что при дифференциации пространственной протяженности требуется выполнить как
минимум два действия:
- определить перечень реквизитов, которым характеризуется комплекс;
- определить перечень значений, возможных для каждого реквизита.
Условимся
называть первое классификацией, а
второе – агрегированием хозяйственного
комплекса. К примеру, чтобы зарегистрировать некий комплекс «яблоки» (в
обыденной действительности представляющий из себя два яблока), предварительно
необходимо установить:
яблоки будем
характеризовать по критериям «цвет» и «вкус»;
возможные
значения для реквизита «цвет» – «красное» и «зеленое»; возможные значения для
реквизита «вкус» – «кислое» и «сладкое».
В первом случае
мы производим классификацию, а во втором агрегирование. Только так мы сможем
составить макет, содержащий информацию об искомых яблоках, установив, к
примеру: первое яблоко зеленое и кислое, а второе красное и сладкое. Без
подобной дифференциации комплекса никакая регистрация объектов невозможна: сами
объекты как таковые не обладают какими-либо выраженными свойствами. Любое
свойство объекта – это прежде всего его отношение к какому-то другому объекту;
невозможно понять, что такое сладкое яблоко, если не знать, что бывают еще и
кислые, без черного не бывает белого, без добра зла, и т.д. Все эти соотношения
существуют через восприятие человека; по крайней мере, вводятся им в ИСУ.
Отразить в ИСУ
все свойства окружающего мира невозможно. Любой объект обладает некоторым
количеством признаков, по которым его возможно охарактеризовать, но поместить в
систему все одновременно не получится. Признаков существует бесконечное
множество, т.е. возможно изобрести бесконечное множество реквизитов, которыми
характеризуется объект. Свойства яблок, помимо цвета, вкуса и сорта, составляют
величина, производитель, срок хранения, и т.д. и т.п. Однако, и сами значения
каждого из реквизитов не являются чем-то однозначно определенным. В жизни
обычно не встречается абсолютно кислых или абсолютно сладких яблок, а
господствуют некие переходные оттенки, составляющие единую непрерывную
вкусовую, или любую другую, гамму восприятий. Значения, которые необходимо
выбрать для информационной системы, дискретны. Таким образом, имеющуюся
непрерывную палитру, воспринимаемую органами чувств или мышления, необходимо
отметить «зарубками», составляющими отдельные понятия. Приходится заранее
устанавливать: эту гамму вкусов мы именуем «сладким», эту «кислым», а то, что
находится между ними – «кисло-сладким».
К примеру, в
бухгалтерском учете существует деление обязательств на краткосрочные и
долгосрочные. К краткосрочным относятся обязательства со сроком погашения до
одного года, а к долгосрочным – со сроком погашения более одного года.
Представим, что имеются три обязательства, со сроками погашения 11 месяцев, 13
месяцев и 24 месяца.
Согласно приведенной
группировки, первое обязательство является краткосрочным, а два других – долгосрочными.
Однако, первое и второе обязательства, относящиеся к разным группам, состоят
между собой гораздо более в близком родстве, чем второе и третье, относящиеся к
одной группе. Это доказывает, что любое агрегирование, являясь относительным,
представляет собой очередную конвенцию. Впрочем, иногда конвенции имеют и
объективный характер. Конвенционален сам способ общения между человеческими
существами, заставляющий их в ограниченном количестве терминов выражать всю
гамму переполняющих их чувств, ощущений и мыслей. Если бы критерий срока
погашения обязательств был установлен не на отметке «12 месяцев», а на отметке
«18 месяцев», первые два обязательства принадлежали бы одной группе. С этой
точки зрения любая произведенная дифференциация комплекса субъективна, но
объективна необходимость в ее осуществлении.
Оговоримся, что
в приведенном примере было бы логичней осуществить группировку при помощи
реквизита числового, а не текстового, формата, т.е. указать сроки погашения
обязательств непосредственно в годах.
Дифференциация
комплекса должна быть произведена еще до создания ИСУ, поэтому ее можно считать
подготовительным, хотя и очень важным, этапом ее функционирования. При
проведении дифференциации, т.е. при фактической постановке учета, возможны
варианты:
- хозяйственный комплекс как таковой отсутствует, и постановку учета приходится осуществлять с нуля;
- хозяйственный комплекс уже существует, ИСУ создана и функционирует, но требуется дополнительная дифференциация.
В зависимости
от того или иного варианта, работа по дифференциации может оказаться более или
менее трудоемкой. Само собой, каждый из вариантов имеет свои особенности
выполнения.
Главным
принципом дифференциации хозяйственного комплекса является следующий: если
признак не используется в отчетных данных, такой признак должен в ИСУ
отсутствовать; и, наоборот, если в отчетных данных используется какой-либо
признак, он обязан присутствовать в ИСУ. Таким образом, глубина дифференциации
хозяйственного комплекса прямо зависит от требуемых отчетных данных. Именно они
определяют набор исходной информации, а вовсе не наоборот, как может
показаться.
Первоначальной
задачей разработчика ИСУ является установление потребностей в выходной
информации. Эти потребности определяются пользователями учета; основными
факторами при этом оказываются:
- требования законодательства;
- внутренние управленческие нужды субъекта учета.
Когда
постановка учета осуществляется с нуля, соответственно с нуля приходится
дифференцировать комплекс. После выполнения обязательных требований,
оговоренных в законодательстве, можно приступать к задачам, поставленным
внутренними пользователями учетной информации – в первую очередь управляющим
персоналом. Заключаться дифференциация хозяйственного комплекса может в
настройке компьютерной программы, разработке технического задания или подобных
действиях. Если ИСУ уже создана и требует лишь определенной доработки, дифференциация
хозяйственного комплекса будет соответственно выражаться в перенастройке
компьютерной программы и т.д.
В результате
проведенной работы определяется полный перечень реквизитов, необходимых в ИСУ,
а также устанавливаются их допустимые значения и смысловое содержание тех и
других. Лейтмотивом дифференциации хозяйственного комплекса можно считать ответ
на вопрос: все ли необходимые реквизиты присутствуют в системе или необходимо
введение новых?
Как правило,
субъект учета дифференцирует хозяйственный комплекс не с нуля, а использует
существующую нормативную базу, регламентирующую обязательные для ИСУ
требования. Данные требования определяют только верхний уровень дифференциации,
предоставляя право субъекту учета устанавливать окончательную степень
дифференциации комплекса самостоятельно.
Таким образом, у субъекта учета, при соблюдении общей методологии, всегда остается
возможность вводить в ИСУ собственные реквизиты и задавать требуемые значения.
Дифференциация временной протяженности.
Несмотря на то, что дифференциация временной протяженности гораздо менее
актуальна дифференциации пространственной, она также обязательна при постановке
учета.
Возьмем
какой-нибудь ФХД – предположим, получение наличных в банке – и рассмотрим его с точки зрения длительности.
Получение наличных осуществляется инкассатором по денежному чеку, причем с
момента снятия наличных с банковского счета до момента оприходования их в кассу
проходит некоторое время. Если представить функционирование ИСУ в режиме
реального времени, станет понятным, что учитываться должны оба момента – как
снятие наличных с банковского счета, так и последующая передача их в кассу. На
практике, однако, этого не происходит – регистрация подобной операции
осуществляется, как правило, одной записью,
– т.е. имеет место совмещение нескольких растянутых во времени событий. Т.к.
обычно передача наличных в кассу предприятия производится в тот же день, что и
их получение в банке, в представлении череды происходящих событий как двух ФХД
нет необходимости: принимается конвенция, что имеется один ФХД. Но иногда такая
необходимость может наличествовать – например, если инкассатор снял наличные с
банковского счета, но в кассу их не сдал. Тогда события придется разделить,
оговорив порядок их раздельного учета.
Типичным
примером дифференциации временной протяженности является решение выплачивать
сотрудникам заработную плату один раз в месяц. Если сотрудники работают на
повременной основе, очевидно, что задолженность перед ними возрастает каждую
секунду их рабочего времени; тем не менее, фиксируется она только раз в месяц.
Теоретически, выплачивать заработную плату можно было бы ежечасно, ежедневно,
раз в неделю, раз в год и т.д., но в России, следуя традициям, это производится
раз в месяц – таков выбор, сделанный при дифференциации временной
протяженности; при этом совершенно неважно, оперировали те, кто данный выбор
производил, термином «дифференциация временной протяженности» или не
оперировали. Как прозорливо заметил один из исследователей, «всякий предмет
изменяется каждую минуту, хотя бы на неизмеримо малую величину, а потому
изменяется и его ценность. Счетоводство, обязанность которого – заносить на
свои страницы все изменения, происходящие в имуществе предприятия, не может
угоняться за этими невидимыми изменениями. Делая уступку необходимости,
счетоводство устанавливает определенные периоды и сроки, в которые оно и делает
свои «поправки», согласно действительности, а где и это невозможно, согласно с
установленными обычаями» (Дезорцев С.С. Основы
счетоводства // Счетоводство, 1903г, N 5-6, 9-10, стр. 70).
Добавим, что до
своей регистрации в системе ФХД существуют исключительно в качестве феноменов
человеческого сознания, т.е. употребление термина «ФХД» в данном случае не
совсем правомерно – термин предполагает уже состоявшуюся дифференциацию, хотя
таковую еще только предстоит выполнить.
К проблемам,
прямо связанным с дифференциацией временной протяженности, можно отнести
проблему выбора ФХД, подлежащих регистрации в бухгалтерском учете.
Бухгалтерское законодательство провозглашает полноту в качестве одного из
базовых принципов учета; однако, не секрет, что отражению в учете подлежат
далеко не все факты, имеющие место в хозяйственном комплексе. Вообще, все ФХД
по отношению к бухгалтерскому учету можно разделить на две большие группы:
- подлежащие регистрации в учете (хозяйственные операции); и
- не подлежащие регистрации в учете.
Представим
ситуацию, когда субъект учета, выступая в роли заказчика, нанимает исполнителя
для выполнения каких-либо работ и заключает с ним соответствующего вида
договор. В ходе выполнения договора возможны несколько критических для
хозяйственной деятельности моментов:
- подписание договора;
- вступления договора в силу;
- фактическое начало работ;
- фактическое окончание работ;
- оформление счета исполнителем (предположим, что по окончании работ исполнитель должен выставить заказчику счет, а заказчик – оплатить его);
- получение счета заказчиком;
- акцепт счета заказчиком;
- оплата счета заказчиком.
Однако,
зарегистрированы в ИСУ окажутся далеко не все из перечисленных ФХД. Если
действовать строго в соответствии с законодательством, таковыми будут два
указанных последними ФХД, на практике же, в большинстве случаев, – один последний,
поскольку проследить за временем реального акцепта счета не представляется
возможным. Таким образом, в качестве хозяйственных операций из всех
перечисленных выступят максимум два ФХД. Казалось бы, в учете должны
регистрироваться все ФХД – на том основании, что они являются ФХД и как таковые
оказывают влияние на хозяйственный комплекс. Тем не менее, выборочный подход к
ним справедлив, хотя в настоящее время и применяется не совсем справедливо.
Наличие ФХД, не
отражаемых в учете, по большей части связано с необходимостью дифференциации
временной протяженности. Большинство явлений, воспринимаемых человеком как
единичные факты, на самом деле представляют собой совокупность определенных
фактов. Визирование документа руководителем совершается не в один момент
времени: руководитель просматривает документ, внутренне соглашается с ним,
достает ручку, расписывается на документе, ставит под росписью дату,
перекладывает документ в соответствующую папку, нажимает на кнопку селектора,
поручает секретарю передать документ в бухгалтерию и т.д. Отражать каждое их
этих действий в учете нет необходимости, хотя каждое из них в известном смысле
и является фактом, оказывающим влияние на хозяйственный комплекс.
Итак, в
восприятии человека и в бухгалтерском учете ФХД не идентичны – они
осуществляются на основании дифференциаций временной протяженности, выполненных
различным образом. Если брать за основу естественное восприятие, очевидно, что
регистрироваться должны не все ФХД, а лишь особо значимые. Остальные события
для учета как бы не существуют – их неотражение в ИСУ представляется вполне
объективным и закономерным.
Впрочем,
достаточно часто ФХД не находят отражение в ИСУ по субъективным причинам:
например, в связи с методологическими трудностями при учете тех или иных
объектов. К таким случаям относится, в первую очередь, подписание договора. Как
известно, в бухгалтерском учете отражается не момент подписания договора, а
момент исполнения обязательства по договору одним из участников сделки:
информация о ходе выполнения договора впервые попадает в ИСУ только при акцепте
счета или произведенной оплате, но не раньше. Вряд ли это методологически
правильно. Некоторые возможности по отражению в учете момента подписания
договора существуют даже в рамках действующей методологии, но по разным
причинам они не используются.
Признаков, по
которым возможно было бы безукоризненно точно определять, какие из ФХД подлежат
регистрации в бухгалтерском учете, а какие нет, увы, не существует. Принадлежность
ФХД хозяйственным операциям устанавливается большей частью на основании
примеров, перечисленных действующим законодательством по бухгалтерскому учету,
а частично – в соответствии с традициями бухгалтерского учета. Ориентироваться
возможно также на хозяйственные документы, несмотря на то, что сами они далеко
не всегда подлежат отражению в учете.
Мыслью о
дифференциации временной протяженности бухгалтер, как правило, задается в
редких случаях – только тогда, когда прямые законодательные указания отсутствуют
или неточны, а производственная необходимость требует нестандартного решения.
Однако, и в этих редких случаях решение должно быть продуманным и
целесообразным.
Ясно, что любое
такое решение – по причине своей нестандартности и при условии существенности
влияния на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями
бухгалтерской отчетности – должно находить отражение в учетной политике. И
пусть на практике упоминания о дифференциации хозяйственного комплекса окажутся
в учетной политике единичны или, что более вероятно, будут отсутствовать вовсе,
проблема все равно останется. Хотя бы в таком элементарном практическом
переложении: каким образом отражать в бухгалтерском учете приобретенный принтер
– вместе со входящим в его комплект картриджем или, как того требует пункт 6
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (в случае наличия у одного объекта нескольких
частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть
учитывается как самостоятельный инвентарный объект), отдельно от принтера. А
ведь, помимо картриджа, имеющего несомненно более короткий срок полезного
использования, чем сам принтер, у принтера могут быть и другие подобные
комплектующие – кто знает, какие... Последнее слово в дифференциации всегда
остается за бухгалтером.
