Кипарисов Н.А.
Критика буржуазных теорий бухгалтерского учета
Из книги «Курс теории бухгалтерского учета» (1950)
Бухгалтерский учет возник задолго до создания социалистического
общества. Поэтому имеется опасность привнесения в советский учет чуждых социализму
положений, опасность сохранения в социалистическом учете «родимых пятен»
капиталистического учета. В борьбе с этими пережитками капитализма в учете
немалое значение имеет вскрытие идеологических корней буржуазных «теорий» учета
и выявление их неприемлемости и вредности для построения и развития
социалистического учета.
Область, где может сказываться вредное влияние буржуазных
«теорий учета», довольно широка. Она включает и вопросы целеустремленности
учета, его содержания, принципов построения и обоснования применяемых в нем
методов. Поэтому для понимания всей принципиальной разницы советского учета от
учета капиталистического необходимо остановиться на некоторых моментах развития
«теоретической мысли» буржуазных авторов. Основная черта всех их «теорий»
состоит в том, что они носят апологетический характер – защиты «вечности и
справедливости» буржуазного строя и стремятся к затушевыванию создания и
присвоения прибавочной стоимости.
В теории бухгалтерского учета всегда привлекало большое
внимание выяснение значения и сущности приема двойной записи. Теоретическое
обоснование этого приема в своих различных трактовках и создавало буржуазные
«теории учета» как обоснование сущности двойной записи.
Буржуазные ученые, считая общественный строй, основанный на
частной собственности, вечным, справедливым и незыблемым, рассматривали учет
как функцию управления хозяйством со стороны собственника. Собственник и его
отношения к хозяйству и к другим учреждениям и лицам принимались в качестве
основы для построения теории учета и обоснования «вечности и незыблемости»
«законов бухгалтерии», в том числе
и приема двойной записи. Юридические взаимоотношения собственника с другими
предприятиями и лицами представлялись двухсторонними актами, где один получает
и за это «должен» (дебет), а другой отдает и в силу этого «имеет» (кредит).
Счета не только дебиторов и кредиторов, но и денег и вещей считались счетами
«личными», представляющими тех лиц, в ведении которых находились деньги и вещи.
Если этими вещами или деньгами (в небольших хозяйствах) распоряжался
непосредственно сам собственник предприятия, то он считался выступающим то как
собственник (счет Капитала), то как кассир (счет Кассы), то как хранитель
товаров (счет Товаров) и т. д. Зачатки этой «теории персонификации счетов» или
олицетворения счетов были изложены итальянским математиком Л. Пачиоли, который писал,
что все счета выражают определенных лиц, а все операции представляют собой
взаимоотношения между лицами-счетами, где одно лицо – счет получает, а другое лицо
– счет выдает. А так как эти взаимоотношения в их юридической трактовке
считались «вечными законами» экономической жизни, «вечным законом бухгалтерии»
считалась и двойная запись.
Дальнейшим развитием «теории» персонификации счетов явилась
так называемая «юридическая теория», по существу построенная на тех же
основаниях. Начало этой «теории» положено во Франции в 1795 г. Е. Дегранжем,
который главным фактором всей хозяйственной деятельности считал собственника, с
точки зрения которого он и рекомендовал рассматривать отражение в учете всех
хозяйственных операций.
Прием двойной записи, по учению Дегранжа, вытекал из этого
основного положения и вполне отвечал тем задачам учета, какие ставились перед
ним собственником.
Окончательное свое развитие юридическая теория получила в
прошлом столетии в Италии в так называемой «логисмографии» {систематическое
описание счетов). Автором логисмографии был Д. Чербони, который считал, что в
каждом хозяйстве есть две стороны – собственник и третьи лица, распадающиеся на
агентов – ответственных хранителей ценностей и корреспондентов – дебиторов и
кредиторов собственника. В учете открываются три основных счета – счет
собственника, счет агентов (хотя бы хранителем ценностей был сам собственник) и
счет корреспондентов. Все операции, по мнению Д. Чербони, отражают юридические
взаимоотношения между этими тремя лицами-счетами. Если, например, собственник
вносит в кассу предприятия деньги, то кассир будет должен собственнику, а в
учетном отражении счет Кассы должен (дебет) счету Капитала. Если за деньги
приобретаются товары, та агент по хранению товаров должен кассиру – счет
Товаров должен счету Кассы и т. д.
В дальнейшем (в начале текущего столетия) в западноевропейской
учетной литературе начался отход от юридических обоснований двойной записи.
Объяснения ее начали искать в анализе хозяйственных операций, но понимаемых с
узкособственнических позиций. Такого рода обоснования двойной записи
принадлежат немецко-швейцарскому проф. И. Ф. Шеру (последние его работы вышли в
1921 г). Шер писал, что есть два вида операций – операции «меновые», иначе –
пермутации, и операции, приносящие прибыль или убыток, иначе – модификации. К
меновым операциям относятся: обмен части актива на другую равновеликую часть.
актива, уплата долга, покупка в кредит, превращение одного долга в другой. К
модификациям относятся: приход живого блага без оплаты, выбытие блага без
компенсации, возникновение нового долгового обязательства без получения благ,
аннулирование долгового обязательства. Отсюда, учил Шер, два ряда счетов –
счета для учета каждой части актива и пассива, но без капитала, и счета для
учета прибылей и убытков как изменяющих капитал собственника. По пермутациям
двойная запись требуется в силу существа операций. По модификациям двойная запись
требуется потому, что прибыль есть появление новой ценности с одновременным
увеличением капитала, а убыток – уменьшение средств с одновременным
уменьшением капитала. В такой трактовке скрыта сущность капиталистической
эксплуатации. Никакой прибавочной стоимости и ее присвоения капиталистами якобы
нет. Прибыль капиталиста, по учению Шера, есть «не что иное, как непоставленный
еще в счет расход, как вознаграждение предпринимателя, проценты на собственный
капитал, премия за риск, дополнительное вознаграждение за услуги (тантьемы),
предусмотрительные списывания и т. п.».
Апологетическое направление в «теории учета» особенно
сильно было развито у французских теоретиков учета Е. Леотэ и А. Гильбо,
писавших вскоре после Парижской коммуны 1871 г. и учитывавших сильно
обострившиеся классовые противоречия капиталистического общества. Они
проповедывали гармонию между трудом и капиталом, скрывая эксплуатацию рабочих
капиталистами. Бухгалтерию они называли «приложением математики к исчислению
экономических количеств», следовательно, одинаково пригодной везде и всюду.
В работах буржуазных авторов дореволюционной России дается
самостоятельное решение вопросов теории бухгалтерского учета. Русские авторы
обосновывали метод бухгалтерского учета не с юридических, а с экономических
позиций – понятно, в буржуазной их трактовке, при этом исходя из приоритета
обращения над производством.
Одной из таких буржуазных экономических теорий обоснования
двойной записи была «меновая теория». Первым автором, начавшим разработку этой
теории, был редактор-издатель журнала «Счетоводство» (с 1888 до 1904 г.) А.
Вольф. Вольф писал: «Полная деятельность всякого предприятия внешним образом
выражается в ряде отдельных торговых случаев «или операций; в их основании
лежит мена. Всякий обмен предполагает два действия– получение и выдачу – и
вызывает два вопроса: что мы получаем при мене и что мы даем. Ответ на эти
вопросы различен, смотря по характеру меновых сделок: 1) возможна
непосредственная мена одних ценностей на другие, или мена ценностей на меновую
единицу, т. е. на деньги, 2) мена ценностей на услуги. Отсюда вытекает и второй
вид обмена, в свою очередь предполагающий два вопроса: какую ценность мы даем и
что взамен получаем и наоборот». Отсюда Вольф выводил, что «для производства
всех записей основным правилом считается следующее: статьи, по которым счет
производит выдачу, записываются ему в кредит, в правую сторону, статьи же,
которые он получает, записываются ему в дебет, в левую сторону». В начале
текущего столетия эти взгляды на сущность двойной записи были восприняты и еще
шире развиты русским же ученым Е. Е. Сиверсом.
Далее следует остановиться на так называемой «балансовой
теории», автором которой был профессор Московского Коммерческого института Н.
С. Лунский. Положения, выработанные проф. Лунским, имеют много общего со
взглядами проф. И. Ф. Шера, что давало повод считать высказывания Лунского
позаимствованными у проф. Шера. Между тем, «теория двух рядов счетов» проф.
Шера изложена им в работах XX столетия, а работы
проф. Н. С. Лунского, дающие объяснения приема двойной записи, начали
издаваться с 1900 г. Таким образом, если уже можно говорить о позаимствовании,
то не Лунский воспользовался работами Шера, а наоборот.
Н. С. Лунский в основу своей «балансовой теории» взял состояние
хозяйства, как оно отражается в бухгалтерском балансе, и начал исследовать
изменения в балансе, происходящие в результате хозяйственных операций. Лунский
наметил семь видов операций, происходящих в хозяйстве. Три вида не изменяют
капитала собственника. Сюда отнесены: 1) преобразование составных частей
актива, 2) преобразование составных частей пассива (без капитала}, 3) изменения
и в активе и в пассиве без затрагивания капитала. Остальные четыре вида
операций изменяют капитал собственника, т. е. дают прибыль или убыток. Сюда им
отнесены такие операции: 1) когда увеличивается актив и получается увеличение
капитала, 2) когда, уменьшается актив и получается уменьшение капитала, 3)
когда капитал увеличивается за счет уменьшения обязательств по пассиву без их
оплаты, 4) когда без увеличения актива увеличились обязательства и
соответственно уменьшился капитал. Это учение проф. Лунского применительно к
условиям капиталистической бухгалтерии наиболее четко и ясно подходило к
обоснованию приема двойной записи.
Среди русских теоретиков учета были выдающиеся люди, которые
ставили в своих работах вопросы теории учета на недосягаемую для того времени
высоту. Сюда, например, относится работа И. Балицкого «Теория счетоводства в
применении к народному хозяйству с приложением состояния счетов по экономии
России» (1877 г.). Балицкий стремился «представить на почве бухгалтерии схему
систематического свода экономических данных с целью изучения перемен в
состоянии национального и народного капитала, указания его составных частей (по
количеству, ценам и общей стоимости), как с целью указать, насколько из года в
год, из века в век накопляется в стране тот запас материала, который снова
поступает для дальнейшего производства». Подобного рода идеи, которые могли
осуществиться только при социализме, были совершенно чужды иностранным авторам
работ по бухгалтерии, приоритет которых во всем так любят выставлять они сами и
их поклонники.
В эпоху империализма в развитии капиталистического бухгалтерского
учета особо сильно выступает стремление приспособить учет к запросам
капиталистических монополий в их стремлении к безграничному повышению своих
прибылей. Такие тенденции в настоящее время в наибольшей мере проявляются в
Соединенных Штатах Америки как стране наибольшего развития капиталистических
монополий, стремящихся к мировому господству.
Капиталистическая конкуренция, заставляющая непрерывно
искать все новые и новые рынки сбыта, толкает капиталистов для увеличения своих
прибылей удешевлять продукцию путем «рационализаторских» мероприятий,
осуществляемых за счет зверской эксплуатации рабочих. Усиление эксплуатации
рабочих требует постоянного непрерывного наблюдения за работой каждого
рабочего, нормирования его труда и контроля за этим трудом. В связи с этим
буржуазная счетная мысль ищет способы повышения эксплуатации труда путем
усиления учетного контроля.
Наиболее ярким проявлением таких тенденций в буржуазной
«теории учета» является рекламируемая в Соединенных Штатах Америки система
учета, названная «Стандарт-Кост». Здесь перед учетом поставлена задача
наблюдения за работой каждого рабочего. В системе «Стандарт-Кост» особо ярко
проявляется ее эксплуататорский характер, ее стремление к созданию условий для
выжимания пота из рабочих. В основе ее лежит предварительная, выгодная для капиталиста, выработка стандартных норм по
всем издержкам производства и особенно по производительности труда и по
заработной плате и затем строгое учетное наблюдение за соблюдением этих норм. В
области использования рабочей силы эта система должна давать исчерпывающие
сведения о производительности труда: а) каждого производственного рабочего за
каждый день и другие более продолжительные сроки, б) каждой категории
производственных рабочих, в) каждого цеха, г) предприятия в целом. Увеличение
или уменьшение себестоимости должно быть подвергнуто анализу под углом зрения
ставок заработной платы, времени обработки и т. п. Размеры потребления
материалов должны анализироваться в отношении каждого производственного
рабочего, каждой категории рабочих, каждого цеха и предприятия в целом, т. е.
так же, как и производительность труда. Проведение в учете такой системы
наблюдения, в условиях наличия безработицы и опасений потерять работу,
способствует безудержной эксплуатации рабочих. Недаром систему «Стандарт-Кост»
называют «тейлоризмом» в учете.
Система «Стандарт-Кост» рекламируется как «новая», впервые
(в двадцатых годах текущего столетия) разработанная в Америке. На самом деле
аналогичная система была разработана в России
в восьмидесятых годах прошлого столетия под названием «нормальной
отчетности» и применялась на некоторых Уральских металлургических заводах. Эта
система также носила классовый характер и была направлена к получению
наибольших прибылей. При этой системе учета применялись так называемые
«идеальные нормы» затрат, при помощи которых производилось определение
фактической себестоимости (вместо отчетной калькуляции). Отклонения от этих
норм списывались на счет Прибылей и убытков. Авторы этой системы стремились
установить в учете причины того или иного отклонения от идеальных норм.
Таким образом система «идеальной отчетности» задолго опередила
«Стандарт-Кост».
В современных буржуазных «теориях учета» более всего трактуются
вопросы оценки балансовых статей, калькулирования себестоимости и вывода
прибыли. Эти вопросы ставятся с позиций помощи капиталистам в искажении учетных
данных и в варьировании в любом направлении величины прибыли, показываемой в
балансах. Это особенно сказывается в «теоретических изысканиях» о калькулировании
себестоимости вырабатываемой продукции. Здесь затуманиванию, искажениям,
произволу открывается широкое поле, так как в условиях капитализма калькуляции
особо засекречиваются и никем кроме собственников и руководителей предприятия
не могут проверяться. Это и позволяет определять и отражать в учетных данных
себестоимость в наиболее выгодном и желательном для капиталистов направлении.
Теоретики буржуазного учета приходят здесь на помощь капиталистам. В
Соединенных Штатах Америки в этих целях стремятся оторвать калькуляцию от
учета, списывать на себестоимость издержки не по фактическому их размеру, а в
зависимости от циклов капиталистического производства – меньше при депрессии,
больше при подъеме. Некоторые договариваются до того, что приписывают большинству
владельцев предприятий «чувство себестоимости», в силу которого никаких
калькуляций не требуется. Отрыв калькуляции себестоимости от учета
предоставляет простор полному произволу в оценке готовых изделий,
полуфабрикатов, незавершенного производства. Такой же произвол имеет место и в
оценке основных средств в силу индивидуального подхода (в каждом отдельном
предприятии) к установлению норм амортизации.
В связи с этим изыскиваются способы выведения прибыли не
путем определения реализованной разницы между себестоимостью и продажной ценой,
а на основе всякого рода учетной «эквилибристики», например, произвольности
применяемых в капиталистическом учете оценок.
Все эти «теории» имеют целью искажение в учете и отчетности
экономики предприятия и сокрытие процесса создания и присвоения прибавочной
стоимости.
Из всего ранее изложенного о советском и капиталистическом
бухгалтерском учете видно, что цели, задачи и пути развития того и другого
совершенно различны. И это вполне закономерно. Учет – функция управления
хозяйством и его содержание и направление определяются интересами собственников
этого хозяйства. В условиях капиталистического строя, при котором орудия и
средства производства принадлежат капиталистам, учет всецело подчинен интересам
предпринимателей, служит одним из средств усиления эксплуатации рабочих,
используется капиталистами в их гонке за сверхприбылями. Великая Октябрьская
социалистическая революция освободила нашу Родину от капиталистического гнета.
У нас орудия и средства производства являются общественной собственностью, а
учет как функция управления хозяйством служит интересам всех трудящихся и
используется советским государством в целях построения коммунистического
общества.
Развитие социалистического бухгалтерского учета в его содержании,
целях и задачах ничего общего не имеет с развитием учета капиталистического.
Теория советского бухгалтерского учета создана вновь, как
вновь создано и социалистическое общество. Эта теория и далее развивается
совершенно самостоятельно. Основные черты такого развития изложены в настоящем
курсе. Целеустремленность нашего учета, его новый объект, его построение на
основе марксистско-ленинской методологии, превращение его в неразрывную часть
единой системы народнохозяйственного учета дают и направление путям дальнейшего развития теории учета. Эти пути
определяются успешным продвижением нашей Великой Родины к коммунизму и теми
новыми требованиями, какие ставятся и будут ставиться перед учетом по мере
такого продвижения.
В разработке теории учета должны выполняться те требования
ко всякой науке, которые вытекают из решений ЦК ВКП (б) по вопросам
идеологической работы.
Научная разработка бухгалтерского учета должна идти путем
поднятия ее на новый, более высокий уровень, т. е. путем постоянного ее улучшения,
постоянного продвижения вперед. Теория учета как наука, содействующая
социалистическому строительству, должна быть партийной и политически
заостренной, отражать советскую патриотическую идеологию.
Новые формы борьбы трудящихся за скорейшее продвижение по
пути построения коммунизма, за усиление мощи Советского Союза (сверхплановые
накопления, высвобождение средств путем ускорения их оборачиваемости и т. д.)
ставят перед советским учетом все новые и новые задачи, требующие теоретической
разработки.
