Медведев М.Ю.
Связи между объектами учета при кругообороте капитала
Кругооборот
капитала является ключом к пониманию многих категорий бухгалтерского учета,
хотя теорией бухгалтерского учета незаслуженно игнорируется. Вообще, под
кругооборотом капитала экономические науки понимают некую последовательность
циклически чередующихся объектов. В зависимости от последовательности и типов
задействованных в кругообороте объектов различают различные виды капиталов
(виды деятельности):
- торговый капитал предполагает перепродажу товаров;
- промышленный капитал предполагает изготовление изделий на продажу;
- ростовщический (он же – финансовый) капитал предполагает передачу денег в долг.
Во всех случаях
признаков завершенности цикла кругооборота является получение денег, то есть
деньги являются первым и последним объектом в каждом цикле кругооборота – именно
изменение номинала денег по результатам цикла служит показателем эффективности
вложений:
- увеличение номинала представляет собой прибыль;
- уменьшение номинала представляет собой убыток.
Возьмем
наиболее характерный вид капитала, промышленный, однако начнем при этом с
простейшего. Рассмотрим один из этапов кругооборота, а именно передачу
материалов в производство, при этом доходчивости ради предположим, что при
изготовлении изделия используется материал одного наименования.
Материал
передается в производство, где подвергается технологической переработке; при
этом его материальная составляющая не
меняется, а лишь приобретает новое качество. В соответствии с правилами
бухгалтерского учета эта материальная составляющая до начала обработки будет
именоваться материалом, а после – объектом незавершенного производства. Для
отражения произошедших с объектом изменений будут выполнены соответствующие
бухгалтерские проводки, фактически в системе учета будет зафиксирован расход
материала и приход объекта незавершенного производства. Таковы нормативные
предписания, однако из них еще не вытекает, что имеет место реальный расход и
реальный приход. В действительности никакого расхода и прихода нет: объект,
сохраняя свою материальную составляющую, лишь меняет свое наименование. Замена
наименования частично является следствием полного волюнтаризма нормативной базы
бухгалтерского учета (если завтра будет установлено, что объекты незавершенного
производства следует именовать материалами в производстве, все бухгалтеры
станут исполнять это требование), а частично обусловлена тем, что изделия
изготавливаются, как правило, из нескольких материалов, вследствие чего
становится непонятным, наименование которого из них брать за основу. Итак,
объекта с точки зрения бухгалтерского учета два, но с точки зрения материальной
преемственности объект один. Если бы изделие изготавливалось из нескольких
материалов, то материальные составляющие этих материалов вливались бы в материальную
составляющую объекта незавершенного производства подобно тому, как притоки со
временем вливаются в единое русло.
Насколько мы
можем судить, закон сохранения материи как один из основополагающих законов
физического мира никто пока под сомнение не ставит, уж в экономике этот закон
точно функционирует. Согласно данному закону материя не может исчезать
бесследно и появляться ниоткуда – она может преобразовываться, скажем, на
молекулярном уровне, но то, что мы назвали материальной составляющей, всегда остается
неизменным. Если материя не может исчезать бесследно и появляться ниоткуда,
следовательно, материя может лишь преобразовываться, сливаться друг с другом
или вычленяться друг из друга – любые другие ее изменения запрещены. С этой
точки зрения объект не может просто так исчезнуть из хозяйственного комплекса:
он либо передается другому лицу, либо, в крайнем случае, сливается с природной
средой. Разумеется, никакая природная среда в бухгалтерском учете не
регистрируется, однако материальная преемственность объектов означает, что все
они когда-то были вычленены из единого синтетического объекта, под которым мы и
имеем в виду природную среду: рассматривая самый первый цикл кругооборота,
нельзя не придти к выводу, что самое первое хозяйственное действо заключалось в
вычленении из природной среды путем регистрации самого первого объекта. В те
отдаленные времена о деньгах говорить не приходилось, поэтому категорий
финансового результата, по всей видимости, вообще не существовало – так оставим
же природную среду, мыслимую нами в качестве синтетического объекта, в покое.
Станем исходить из того предположения, что в сфере предпринимательства
циркулирует определенное количество материи, представляющей интерес для
хозяйственной деятельности и вследствие этого регистрируемой в системе учета
(на самом деле эта величина постоянно возрастает на количество вырываемых их
природной среды объектов – добываемой руды и т.п. – и уменьшается на количество
направляемых в природную среду объектов – отходов производства).
Материальная
преемственность, обусловленная законом сохранения материи, представляет собой
основной вид связей между объектами, подлежащий регистрации в бухгалтерском
учете. Ввиду того, что такие связи между объектами не единственные, назовем их
связями первого типа. Когда в бухгалтерском учете кредитуется счет материалов и
дебетуется счет основного производства, в рамках одной бухгалтерской проводки
выявляется связь первого типа между объектами – она могла бы быть отражена в
системе учета иначе, но в соответствии с правилами бухгалтерского учета
отражается именно таким образом; аналогичным образом объект незавершенного
производства, по окончании своего изготовления, перевоплощается в готовую
продукцию.
Приведенная
цепочка длится в рамках одной фирмы, фактически обозначая изменение
наименования одного и того же объекта вследствие изменения его молекулярной
структуры. Однако предметы могут не только менять свое наименование, но и
переходить из рук в руки – при этом их материальная составляющая остается,
естественно, неизменной. Готовая продукция может быть передана другой фирме, в
системе учета которой немедленно обратится в нечто иное – хотя бы снова в
материалы, чтобы уже от нового лица начать новый цикл кругооборота.
Готовая
продукция передается, как правило, не бесплатно, а в обмен на другой предмет – обычно
деньги. Не только несмотря на то, что переданный предмет переходит в другие
руки, но во многом и благодаря этому, кругооборот капитала в рамках одной фирмы
продолжается и заканчивается: последним звеном, заместившим собой готовую
продукцию, в цепочке объектов оказываются деньги.
Очевидно, что
между готовой продукцией и деньгами, несмотря на сходство отображения в
бухгалтерском учете, имеет место уже иная связь, никоим образом с законом
сохранения материи не связанная: деньги поступают взамен готовой продукции и
тем с ней оказываются связаны. Подобная связь, которую мы станем называть
связью второго типа, обязана своим существованием компенсационному характеру
сделок, практикуемых в предпринимательстве (сделки безвозмездного характера мы
даже не рассматриваем – по той причине, что они противоречат духу
предпринимательства, хотя с точки зрения возможностей исчисления финансового
результата любопытны гораздо более). Предмет в рамках одного цикла кругооборота
капитала обменивается на другой предмет: материальная преемственность между
объектами в цикле прерывается, однако объекты скрепляются связью иного рода – обозначающей
компенсационный характер сделок.
Номинал денег,
выдаваемых в обмен на предмет иного рода, в бухгалтерском учете трактуется как
стоимость данного предмета.
Рассматривая
полный цикл кругооборота промышленного капитала (в рамках фирмы А), получаем
следующую картину.
Сначала на
деньги закупается материал (связь второго типа), затем материал поступает в
производство (связь первого типа), после чего из производства выходит готовая
продукция (связи первого типа), обмениваемая на деньги (связь второго типа).
Разница между номиналом денег, присутствующих
на первом и последнем этапах кругооборота капитала, представляет собой
финансовый результат – прибыль или убыток. Принципиальные различия между
бухгалтерскими проводками, обозначающими передачу материалов в производство и
обмен готовой продукции на деньги, отсутствуют (при отражении в системе учета
акта продажи используются счета реализации, которые отношения к обсуждаемой
теме не имеют) – таким образом, методология бухгалтерского учета никак не
выделяет связи первого и второго типов при кругообороте капитала, что не характеризует
ее с положительной стороны.
Если бы
исчисление финансового результата перечисленным ограничивалось, оно было бы
довольно заурядной математической процедурой, но к несчастью, помимо двух
названных связей в системе присутствует третья.
Главную
сложность при исчислении финансового результата представляет тот факт, что все
виды капитала предполагают использование орудий труда и трудовых ресурсов,
которые, в отличие от предметов иного назначения, могут участвовать
одновременно в нескольких циклах кругооборота. Фирма закупает, то есть
обменивает на деньги, орудие труда, используемое для производства продукции – при
этом, в отличие от материалов, материальная составляющая орудий труда не
переходит в изготавливаемое изделие. Если посчитать, что предмет используется в
качестве орудия труда все время своего нахождения в хозяйственном комплексе, то
по достижении полной непригодности он будет выкинут на свалку, то есть сольется
с природной средой, полагаемой нами за синтетический объект. Использование
орудий труда не предполагает связей первого типа, ответственных за материальную
преемственность объектов: материальная составляющая орудия труда через
некоторое время после его закупки (связи второго типа), составляющее
фактический срок его полезного использования, обрывается.
Но отсутствие
материальной преемственности не означает, что приобретение орудия труда
аналогично его безвозмездной передаче – нет, приобретение орудия труда имеет
несомненную производственную целесообразность, по причине чего для исчисления
финансового результата требуется распределить номинал денег, за которые было
обменено орудие труда (стоимость орудия труда), на стоимость всех изделий, при
изготовлении которых оно использовалось. В итоге мы получаем связь третьего
рода, обозначающую соответствие между орудием труда и изделиями, для
изготовление которых оно использовано.
При связи
первого и второго типа стоимость исчезающего объекта как бы переливается в
стоимость новообразованного объекта (за исключением денег, которые обладают
стоимостью в виде своего номинала сами по себе); при связи третьего типа
указанное «переливание» невозможно – если требуется учесть стоимость орудия
труда в цикле кругооборота капитала, необходима специальная методологическая
процедура. Данная процедура называется в бухгалтерском учете начислением
амортизации: в результате некоторая часть стоимости орудия труда переносится на
объект незавершенного производства. Поскольку доподлинно не известно, сколько
времени прослужит орудие труда, амортизация, каким бы способом она ни
начислялась, всегда представляет собой приблизительную величину; положение
могло бы быть исправлено, если бы по окончании срока службы орудия труда
производилась корректировка величины начисленной амортизации, однако правилами
бухгалтерского учета это не предусмотрено.
Если ввести в
предложенную схему кругооборота капитала трудовые ресурсы, выяснится, что
трудовые ресурсы также представляют собой орудия труда и этим абсолютно
аналогичны зданиям, механизмам, машинам и др.: так же как и те, трудовые
ресурсы закупаются за деньги, чтобы по окончании срока действия трудового
договора выбыть из хозяйственного комплекса, вне всяких материальных
составляющих и компенсации, – только не на свалку, как механизмы, а на биржу
труда. Вопрос о возможности отражения в системе учета трудовых ресурсов
муссируется давно, особенно на западе, однако ни к каким положительным
практическим результатам это пока не привело – по всей видимости, из-за
возникающих методологических проблем. В настоящее время приобретение трудовых
ресурсов фиксируется посредством начисления заработной платы (при заключении
трудовых договоров) либо работ, услуг (при подключении к данному процессу
сторонних фирм), что выглядит как чистые, не связанные с приобретением никаких
предметов расходы.
На самом деле
такие предметы, конечно же, существуют – это сами работники, собственные либо
привлеченные от имени сторонней фирмы.
Пребывание
трудовых ресурсов в хозяйственном комплексе не связано с правом собственности
на эти трудовые ресурсы в формальном юридическом смысле – вероятно, это одна из
причин, по которой действующая методология бухгалтерского учета пренебрегает
регистрацией трудовых ресурсов. Объекты данного типа в системе учета не
регистрируются, однако их стоимость, в виде заработной платы и платы сторонним
фирмам за выполненные работы и оказанные услуги, фиксируется, что дает
возможность исчислять финансовый результат по отдельным циклам кругооборота
капитала.
В любом случае кругооборот
капитала, независимо от вида деятельности, определяется связями трех типов:
- материальной преемственностью объектов как связью первого типа;
- компенсационным характером сделок как связью второго типа;
- соответствием орудий труда и изготавливаемых при их посредстве изделий как связью третьего типа.
