Барнгольц С.Б.
(в соавторстве с Мельник М.В.)
Этапы развития экономического анализа
Из книги «Методология экономического анализа деятельности
хозяйствующего субъекта» (2003)
Первый этап – формирование
науки (средние века – 1918 г.). Возникновение экономического анализа связано с практической потребностью
проверки платежеспособности покупателя товаров,
которому продавец предоставляет рассрочку
платежа или же векселедателя.
Следовательно, наиболее ранний вид экономического
анализа – это финансовый анализ. Он
проводился на основе письменных документов различной формы, начиная с расписок должников,
хранившихся у заимодавцев, и его истоки столь
же далеко уходят в древние века, как и
рыночные отношения. По мере развития этих отношений усиливается интерес купцов к состоянию их
имущества и обязательств в целом, а не только к
расчетам с поставщиками и покупателями.
Возможность удовлетворения этого интереса представляет бухгалтерия, начиная
с самого примитивного ведения инвентарных записей. Поэтому развитие финансового анализа опирается на формирование двойной
записи и составление бухгалтерского баланса и достоверно известно только начиная с Луки Пачоли, книга которого «Трактат
о счетах и записях», ставшая известной при
жизни ее автора (1445-1515 гг.), является
основой формирования не только бухгалтерского учета, но и финансового анализа.
Развитие экономического анализа
на протяжении целых столетий выражалось в
разработке различных относительных показателей –
коэффициентов, с
помощью которых определялось соотношение между
собственным и заемным капиталом, скорость оборота всего капитала и отдельных его составных
частей, платежеспособность и рентабельность работы. Постепенно анализ финансового
состояния и рентабельности работы углублялся.
Так, в публикациях, вышедших за рубежом и в царской России
до революции 1917 г., уже для характеристики скорости оборота использовались не только общие показатели оборачиваемости
средств, исчисляемые путем сопоставления балансовых остатков по счетам
товарно-материальных ценностей с выручкой от реализации продукции и услуг, но и частные
показатели скорости погашения дебиторской и кредиторской задолженности, перехода товарно-материальных
ценностей из одной их экономической формы в другую, которые определялись путем
сопоставления остатков задолженности на конкретную дату (или же средних за
анализируемый период) с оборотом по соответствующему счету: кредитовым – для
остатков по счетам актива, дебетовым – для остатков по счетам пассива баланса.
Наиболее существенное влияние на развитие экономического
анализа в этот период оказали книги Иоганна Шера «Бухгалтерия и баланс» и Пауля
Герстнера «Анализ баланса», которые были переведены с немецкого на русский язык
гораздо позднее – в 1925 и 1926 гг., но в подлиннике их читали сразу после их
издания во многих странах, в том числе и в дореволюционной России. Первым
отечественным автором в области финансового анализа был Н. Аринушкин, издавший
книгу «Балансы акционерных предприятий» в 1912 г. (М.: Правоведение). Уже в
этой книге отмечалось, что балансовая прибыль во многих акционерных обществах
искусственно уменьшалась путем заниженной оценки активов с целью уменьшения
взносов промыслового налога.
Анализ балансов и другой финансовой отчетности клиентуры
проводился коммерческими банками с целью проверки их кредитоспособности, однако
применявшиеся ими методики не публиковались. Доступ к данным бухгалтерии
акционерных обществ другим внешним пользователям был закрыт. По этому поводу С.О. Загорский
в своей книге «Синдикаты и тресты», опубликованной в 1914 году, писал: «... деятели
синдикатов и трестов придерживаются традиционного отрицательного отношения
предпринимателей к научным исследованиям относительно их деятельности и не
любят допускать нескромные взоры исследователей к своим материалам».
В крупных компаниях царской России практиковалось обсуждение
на годичных собраниях их учредителей докладов управляющих об итогах
хозяйственной деятельности компании. Эти доклады обычно готовили главные
бухгалтеры по разрабатываемой ими самостоятельно программе. Однако программа и методика
подготовки таких докладов нигде не публиковались, и составление финансовой отчетности не регулировалось в законодательном
порядке.
Второй этап охватывает
1918-1929 гг., т.е. первый послереволюционный период, когда была отменена
коммерческая тайна и введены централизованное планирование в масштабах народного
хозяйства и контроль за выполнением планов каждым предприятием. Началась
разработка единых форм отчетности и инструкций по их составлению. Уже в 1918 г.
были утверждены «Основные положения по государственному счетоводству и
отчетности», и с этого времени постановкой учета, отчетности и анализа
руководит ВСНХ (Высший Совет народного хозяйства).
Одновременно была начата разработка инструктивных материалов
по анализу деятельности клиентуры в Правлении Госбанка.
В этот период руководящие органы советской власти организуют
рабочий контроль за выполнением планов предприятий, который послужил основой
для создания позднее специального министерства Государственного контроля.
Первой официальной публикацией в России по экономическому
анализу было изданное в 1918 г. Московским областным Советом народного
хозяйства практическое пособие «Как следует подходить к разбору балансов
торгово-промышленных предприятий».
После перехода к «новой экономической политике» (НЭП) в 1921 г. рамки анализа
начинают расширяться, так как выполнение требования безубыточного ведения
хозяйственной деятельности вызывает необходимость изучения всех расходов с
точки зрения их оправданности и рациональности. Однако методика такого
анализа еще не была разработана и по-прежнему главное внимание уделялось финансовому
состоянию анализируемого предприятия.
Третий этап – 1924–1941 гг. Поворот от финансового анализа баланса к комплексному
анализу всех сторон хозяйственной деятельности
и определению их влияния на ее конечные
результаты был осуществлен профессором Н.Р. Вейцманом в опубликованной им в
1924 г. книге «Счетный анализ (методы исследования деятельности торгового
предприятия по данным его бухгалтерии)». Впервые в литературе были высказаны
идеи о необходимости комплексного исследования всех сторон деятельности
предприятия в их взаимосвязи и взаимодействии, и исследования с этой целью
всех источников информации. Этот период характеризуется значительным
расширением и углублением аналитических исследований. Появляются книги проф.
Кипарисова «Анализ баланса» (1925 г.), проф. А.А. Афанасьева «Кругооборот
капитала в предприятии» (1929 г.), проф. А.Я. Локшина «Анализ отчета» (1933 г.),
серия статей проф. С.К. Татура «О скорости обращения капитала» (журнал
«Счетоводство», 1927-1928 гг.).
В этих работах значительно углубляется финансовый анализ и
раскрывается его значение для контроля за деятельностью предприятий со стороны
государства.
С 1937 г. начинает издаваться ежемесячный журнал «Бухгалтерский
учет», в котором публикуются статьи по анализу деятельности предприятий разных
отраслей народного хозяйства – М.И. Баканова (торговля), С.Б. Барнгольц (промысловая
кооперация), М.Ф. Дьячкова (строительство). Выходят книги С.И. Кобызева «Анализ
хозяйственной деятельности совхозов и МТС по бухгалтерскому отчету и балансу» (1937 г.),
М.Ф. Дьячкова
«Анализ баланса и отчета в строительстве»
(1939 г.), Д.П. Андрианова «Анализ хозяйственной деятельности торгового предприятия» (1939 г.), М.И.
Заславского и И.А. Бабкова «Анализ и ревизия
хозяйственной деятельности торга» (1939 г.).
В названных и многих других работах этого периода значительное внимание уделяется себестоимости продукции,
издержкам обращения, состоянию и использованию
основных фондов. Идеи проф. Н.Р. Вейцмана о комплексном анализе находят в них определенное
отражение, но далеко неполное и несистематизированное.
Во всех публикациях рассматриваемого периода анализ носит характер
подведения итогов за анализируемый период, не
нацелен на принятие управленческих решений по
перспективам дальнейшей деятельности анализируемого хозяйствующего субъекта, о чем писал в
своей первой книге проф. Н.Р. Вейцман. Все эти
книги, а также ведомственные инструкции
Наркомфина СССР в этот период посвящены итоговому ретроспективному анализу. Лишь в небольшом количестве
работ затрагивались и вопросы оперативного анализа (например, Н.Е. Колосов «Основы экономического анализа себестоимости в
промпредприятии», 1934 г.; С.Б. Барнгольц «Анализ финансовой деятельности промысловой артели» (Укрфиниздат,
1938 г.)
В этот период ведется дискуссия по поводу названия науки. Справедливо
критикуется предложенное проф. Н.Р.
Вейцманом название «Счетный анализ»,
ограничивающее ее только изучением бухгалтерского учета, что противоречило предложениям самого Н.Р.
Вейцмана о необходимости накопления и использования любых источников
экономической информации.
Большинство авторов поддерживало предложенное С.К.
Татуром название «Анализ хозяйственной деятельности». Под таким названием эта
дисциплина была включена в учебные планы, начиная с 1936 г., в финансовых и
некоторых других экономических вузах. Ранее она называлась «Анализ баланса».
Однако содержание ее программы продолжало ограничиваться анализом финансового
состояния, которому предшествовала краткая характеристика выполнения плана по
объему и ассортименту продукции и ее себестоимости.
Такое содержание программы оставалось до 1950 г., когда она была несколько
расширена проф. И.А. Шоломовичем, включившим в
нее изучение состояния и использования трех
групп факторов – рабочей силы, основных фондов и материалов.
Большое влияние на развитие и углубление экономического
анализа оказывала работа, проводившаяся проф. А.Я. Локшиным, тогда начальником
Управления учета и отчетности Наркомфина СССР.
В 1938 г. были изданы подготовленные им указания по проверке и анализу
годовых отчетов предприятий, а в 1940 году (уже после
назначения начальником этого управления А.Ш.
Маргулиса) консультации по вопросам проверки и анализа годовых отчетов и
балансов хозорганизаций.
Подводя итоги этого этапа следует отметить, что именно в
этот период уже была разработана программа финансового анализа, отвечавшая
требованиям централизованного планирования и руководства деятельностью
предприятий.
Четвертый этап – период Великой Отечественной войны и послевоенного восстановления
разрушенной войной экономики – 1941-1953 гг. В
этот период решающее значение имели разработки официальных методических
указаний по анализу годовых отчетов, проводившихся коллективами специалистов
Наркомфина и Госбанка. В работе этих коллективов участвовали также некоторые
научные работники: в Минфине – И.А. Шоломович, в
Госбанке – С.Б. Барнгольц. Эти методические
разработки использовались отраслевыми наркоматами (министерствами) при
подготовке указаний по анализу деятельности предприятий отдельных отраслей и
подотраслей народного хозяйства, подчиненных данному министерству.
Программы анализа, разрабатывавшиеся отдельными министерствами
(угольной промышленности, станкостроительной и инструментальной,
текстильной и др.) не ограничивались анализом финансового состояния, они предусматривали изучение использования
основных фондов, материальных и трудовых ресурсов и их влияния на себестоимость и качество продукции, т.е. по существу, наряду с финансовым анализом, получил быстрое развитие
технико-экономический анализ. Однако, как и в предшествующие периоды, не раскрывалась роль анализа в управлении
хозяйствующими субъектами и в выявлении и мобилизации внутрихозяйственных
резервов повышения эффективности хозяйствования.
Большое значение в этот
период уделялось ознакомлению руководителей
предприятий с информацией, которую они могут
получить о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности на основе данных бухгалтерского
учета и отчетности. Наиболее удачными
образцами этой пропагандистской литературы
по анализу бухгалтерской отчетности были брошюры А.И. Сумцова «Хозяйственнику о
бухгалтерском учете и анализе баланса промышленного предприятия» (1941 г.) и
Н.Р. Вейцмана «Что должен знать хозяйственник
о бухгалтерии и анализе баланса» (1943 г.).
Пятый этап – реализация идей проф. Н.Р. Вейцмана о создании системы комплексного
анализа деятельности хозяйствующего субъекта и
их дальнейшее развитие; образование и
развитие отдельных видов экономического анализа (1954-1963 гг.). В 1954 г. на основе обобщения
опыта использования анализа для выявления и
мобилизации резервов повышения эффективности
производства, накопленного Госбанком СССР и крупнейшими производственными
объединениями, была опубликована книга «Экономический анализ работы
промышленных предприятий» (авторы С.Б.
Барнгольц и A.M. Сухарев).
В ней идея комплексности анализа была реализована путем раскрытия
взаимосвязи и взаимодействия снабженческой, производственной, сбытовой и
финансовой деятельности промышленного предприятия. Было показано место анализа
в процессе принятия управленческих решений по мобилизации резервов повышения эффективности производства
как промежуточного звена между сбором информации
и принятием управленческих решений.
Научная новизна книги
заключалась в том,
что в ней впервые была обоснована необходимость определять
в процессе анализа не только выполнение плана,
но и качество самого планирования: прогрессивность плановых нормативов, степень
мобилизации резервов предприятия, влияние планирования на повышение организационно-технического
уровня производства. Следовательно, перед анализом ставилась задача оценки
использования экономического потенциала хозяйствующего субъекта и выявления
резервов улучшения его использования.
В то время понятие «экономический потенциал» еще не вошло в
научный оборот, но, по существу, именно это имелось в виду.
Новой была и ориентация анализа на выявление скрытых резервов
на основе оценки степени использования ресурсов изучаемого хозяйства, а также
путем возможно более полного подсчета выявленных потерь и сравнения с
показателями работы однотипных или родственных передовых предприятий.
В книге на первый план выдвигалась задача поиска резервов и определения путей их
мобилизации, и предлагались конкретные способы ее решения. С этой целью каждый
раздел книги заканчивался примером сводного подсчета резервов. Таких примеров
было три: сводный подсчет резервов увеличения выпуска продукции, сводный
подсчет резервов снижения себестоимости продукции, сводный подсчет резервов
ускорения оборачиваемости оборотных средств.
Предложенная методика этих подсчетов была еще несовершенной,
но сама попытка конкретного рассмотрения способов выявления и измерения
величины неиспользованных резервов была прогрессивной. Тем самым анализ
нацеливался на подготовку вариантов управленческих решений по дальнейшему
улучшению работы хозяйствующих субъектов, на использование результатов ретроспективного
анализа для проведения перспективного.
В отличие от ранее опубликованных работ много внимания в
этой книге было уделено вопросам организации аналитической работы, а также
оформлению аналитических расчетов в виде аналитических таблиц и составлению
заключения о результатах проведенного анализа. В этом проявлялась
направленность книги на оказание помощи практическим работникам.
Было предложено и новое название дисциплины – «Экономический
анализ работы», а не «Анализ хозяйственной деятельности». Оно более точно
отражало содержание анализа. Ведь в его орбиту входит не только хозяйственная
деятельность, но и подготовка кадров и повышение их квалификации, социальное
обслуживание коллектива и ряд других сторон работы промышленных предприятий,
выходящих за рамки хозяйственной деятельности.
Пока на страницах научных книг продолжалась дискуссия,
нужна ли дисциплина «Анализ хозяйственной деятельности», интерес к ней со
стороны практиков все возрастал. Широкие слои научно-технической общественности
считали, что с помощью анализа можно добиться значительного повышения
эффективности хозяйствования.
Учитывая это, Всесоюзный
совет научно-технических обществ создал в 1953 г. в составе своего Комитета экономики, организации
производства и управления комиссию экономического анализа. Председателем этой
комиссии стала С.Б. Барнгольц, в состав комиссии
вошли А.Д. Шеремет, И.А. Шоломович, В.П.
Копняев.
Наряду с конкретизацией и углублением комплексного анализа
в этот
период получили быстрое развитие и отдельные виды анализа.
Так, выходят работы, посвященные анализу деятельности
внутренних подразделений хозяйствующего субъекта, переведенных на хозяйственный
расчет. Теоретическую основу этого направления анализа
заложила изданная ранее, в 1951 г., книга С.К.
Татура «Хозрасчет и рентабельность. Пути укрепления хозяйственного расчета на промышленном
предприятии». Формируются теоретические основы оперативного анализа, в создании
которых наиболее выдающуюся роль сыграли работы профессора И.И. Каракоза, в
особенности его книга «Организация ежедневного экономического анализа на
промышленном предприятии» (1962 Т.). В этот же период публикуются ряд статей и книг И.Я.
Касицкого, Г.Я. Метта, И.А. Ганштака по проблемам технико-экономического
анализа. Издаются первые работы по межзаводскому сравнительному анализу.
Обобщение развития всех этих видов экономического анализа
было проведено на Первом Всесоюзном совещании по организации и методике
экономического анализа работы промышленных предприятий.
Оно состоялось 26-28 марта 1963 г.
В докладах на этом
совещании нашли отражение научные разработки ряда
специалистов по новым видам анализа и были
выработаны рекомендации по их дальнейшему развитию.
Так, В.И. Ганштак и Б.И.
Майданчик сделали доклад по узловым проблемам сравнительного анализа; 16 докладчиков выступили по вопросам анализа технического и организационного
развития предприятий; впервые были вынесены на обсуждение вопросы использования
математических методов для анализа внутрипроизводственных резервов (доклад З.П.
Румянцевой).
Широкий круг проблем в своем докладе рассмотрел С.К. Татур,
в частности, привлек внимание участников совещания к необходимости критической
оценки действующих на предприятии нормативов. Это означало, по существу,
проверку обоснованности техпромфинплана, что официально не допускалось. Он
также указал на необходимость использования в аналитических расчетах
электронно-вычислительной техники для снижения трудоемкости аналитической
работы. В центре внимания совещания было обобщение опыта работы общественных
бюро экономического анализа.
Материалы совещания (составившие почти 40 авторских листов) были изданы в том же году Госфиниздатом
и явились ценным практическим пособием в работе общественных бюро экономического анализа, которые были созданы по инициативе
В.И. Ганштака и П. Жукова в конце рассматриваемого периода.
