БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И КОНВЕНЦИИ
Бухгалтерский
учет носит ярко выраженный конвенциональный характер.
Определенные
конвенции (от латинского conventio – договор, соглашение), заключающиеся в
соблюдении общеприемлемых условностей, характерны для любой науки, но
бухгалтерский учет в этом плане отличают намного завышенные показатели.
Конвенциональность учета проявляется одновременно в нескольких его сферах, в
итоге делая эту дисциплину набором правил, не всегда однозначно соотносимых с
действительностью.
Причины
конвенциональности учета кроются как в объективных, так и субъективных
факторах; на некоторые из них мы укажем.
Объективные факторы. Разделим
объективные факторы на три группы – гносеологические (зависящие от способности
человека к познанию: греческие gnosis <gnoseos> – знание + logos – понятие, учение), телеологические (определяемые поставленными
целями: греческое telos <teleos> – цель + ...логия) и социальные.I. Гносеологический фактор. Если признать, что мироздание
бесконечно, значит, оно непознаваемо в принципе. Хозяйственная деятельность
является одним из аспектов мироздания: и далеко не самым элементарным. Отсюда с
неизбежностью вытекает, что никакой учет или любая другая дисциплина не смогут
описать объект «до конца», – всегда останется не поддающийся измерению запас
непознанного.
Представим,
что предприятие ведет деятельность по нескольким направлениям. Менеджеры могут
курировать одно направление, а могут несколько сразу. Задачи учета требуют,
чтобы заработная плата каждого менеджера строго соотносилась с направлением,
которым тот занимается. В первом случае это возможно, во втором – нет. Кто
сможет поминутно определить время, потраченное менеджером на то или другое
направление? А если даже это получится поминутно, то ведь возможны и более
мелкие промежутки времени. Посекундный учет даст, конечно, большую точность, – только будет ли такая точность нужна предприятию? Реальность с крайней неохотой
поддается исчислению – да если бы и поддавалась, не всегда возможно собрать
требуемые для этих вычислений данные, даже если они лежат на поверхности.
Неоспорим
также факт, что учет часто нуждается в информации, относящейся к области
будущего. Например, только доподлинные сведения о том, за какую цену и когда
именно будет продан товар в будущем, позволят определить, за сколько его стоит
покупать для перепродажи в настоящий момент. Владей учет подобной информацией,
ценность этой дисциплины для хозяйственной деятельности несказанно повысилась
бы. Однако, информация становится достижимой не раньше момента наступления
события, с которым она связана. По этой причине учет вынужден прогнозировать
будущее – предполагая, к примеру, что это оборудование окончательно износится
через десять лет после приобретения, а этот долг, увы, уже никогда не будет получен
с должника.
Принимаемые к
учету цифры условны – иное невозможно в принципе. Вопрос состоит только в
нахождении порога, за который не стоит перешагивать.
II. Телеологический
фактор. Ответ на вопрос о пределах познания, доступных дисциплине «учет», тесно
увязан с утилитарным назначением имущественного комплекса, частью которого
является система учета. Действительно, учет преследует не научные, а
прагматические цели, поэтому вынужден соизмерять расходы на свое осуществление
с той пользой, которую сможет принести в будущем. На практике это выливается в
отказ от чересчур точных вычислений, не несущих в себе адекватной
предпринимаемым усилиям смысловой нагрузки. Вычисления оказываются
конвенциональными – не по причине чьей-то вольной или невольной ошибки, а в
силу имманентно присущей учету необходимости.
Правда,
конвенциональность учета в этой связи выглядит односторонне. Как правило,
конвенции устанавливают приблизительные приемы и методы вычислений, но не
касаются самих цифр. Приблизительными величинами бухгалтерский учет не
оперирует.
Бухгалтеры
старой закалки, всю жизнь проработавшие при книжной форме учета и не ведавшие о
существовании других форм, считали делом профессиональной чести сводить все
свои бумажные талмуды со стопроцентной точностью – до копейки. Даже в копеечной
ошибке им мерещился непорядок и посягательство на принципы учета. Практическая
необходимость в этом, наверное, отсутствовала: получалось, что весьма
приблизительные вычисления производятся в несоизмеримо мелких и точных
величинах. Подобным образом можно было бы, на глазок прикинув расстояние до
отдаленного небесного светила в сотнях световых лет, пытаться перевести его в
сантиметры, впоследствии гордясь достигнутой точностью.
Применение в
учете компьютеров сделало работу по выверке копеек излишней, но не решило
проблемы конвенциональности самих методов вычислений. Вероятно, данная проблема
вообще никогда не будет решена, поскольку хозяйственная деятельность слишком
многообразна, чтобы быть описанной скупыми математическими формулами.
Можно,
конечно, как это сделал Е.Е. Сиверс, разделить учет на фундаментальную и
прикладную дисциплины – счетоведение и счетоводство. В этом случае ограничения
оказываются присущи только счетоводству; счетоведение же устремляется в даль
мироздания, не обремененное никакими меркантильными побуждениями. Так астроном
нацелен на открытие новой планеты, не держа в мыслях добычу на ней полезных
ископаемых. Ограничения, выражающиеся в мощности телескопа, будут свойственны и
астрономии, но здесь они, по крайней мере, обоюдны: мироздание нельзя оглядеть
до предела, но зато возможно беспредельно наращивать мощь телескопа.
К сожалению, о
таком отношении к учету – как к фундаментальной дисциплине – остается только
мечтать. Сейчас наша наука воспринимается как счетоводство – весьма скучное
занятие, заключающееся в выполнении предписаний государственных органов. Это
усугубляет и без того присущие учету ограничения, заключающиеся в
сформулированном выше принципе: если расходы на осуществление учета превышают
получаемый с его помощью экономический эффект, учет не осуществляется. На этой
мысли научное исследование прекращается и начинается практическая работа.
III. Социальный
фактор. Ничто лучше не характеризует конвенциональность учета, чем его
зависимость от социального фактора.
Выработка
конвенций, независимо от того, носят они объективный или субъективный характер,
происходит не спонтанно, а в результате борьбы групп заинтересованных лиц:
бухгалтеров, менеджеров, законодателей и др., – каждая из которых в сфере
выработки бухгалтерских соглашений преследует собственные цели. Естественно,
цели этих групп переменчивы и противоречивы, а интерес велик: от той или иной
интерпретации бухгалтерской информации зависят суммы уплачиваемых налогов,
официальные результаты финансово-хозяйственной деятельности, часто – возможности по манипулированию средствами предприятия и многое другое, а в
конечном счете и общее финансовое состояние субъекта учета. Таким образом,
сфера учета связана с колоссальными денежными потоками, что делает ее чрезвычайно
уязвимой для трактовок, отвечающих не научным, а иным требованиям.
Стратегическая
цель учета – оказание положительного воздействия на хозяйственную деятельность;
с этой стороны совершенствование учетной методологии как будто отвечает
интересам лиц, контролирующих денежные потоки и, соответственно, обладающих
наибольшими возможностями по лоббированию законодательных решений в области
бухгалтерского учета. Но с другой стороны, любое изменение бухгалтерских норм
означает фактическое изменение «правил игры», а потому связано с
перераспределением гигантских сумм, в чем ни один из сегодняшних лоббистов не
заинтересован.
В целом, в
сферу бухгалтерского учета осуществлены настолько крупные денежные и
интеллектуальные вложения, что участвующие в этом процессе стороны опасаются
утратить свои позиции, даже если будущие методологические новшества и будут
направлены ко всеобщему прогрессу и процветанию. Изменение учетных правил
означает: для бухгалтеров – необходимость переучиваться, на что ни один
специалист добровольно без особой нужды не согласится; для предпринимателей – необходимость заново
осуществлять подбор персонала или его переобучение, вкладываться в новое
программное обеспечение и т.п.; для законодателей – заменять всю нормативную
базу.
Только
социальными причинами, а вовсе не мнимым совершенством, можно объяснить
консерватизм бухгалтерского учета, почти не поменявшего своих правил на
протяжении последних пятисот лет. Все предложения по истинному реформированию
отрасли, поступавшие на протяжении этого длительного периода, фактически
игнорировались, а методологические прорехи заштопывались новыми конвенциями,
вместо того, чтобы решать вопрос радикально. На внезапно проснувшуюся совесть
бухгалтерского истеблишмента, от которого зависит подлинное реформирование
отрасли, рассчитывать не приходится. Только мощный рывок производительных сил,
несравнимый с нынешним, способен, выведя учет из состояния научной прострации,
заставить преодолеть главную современную конвенцию: учет таков, каков он есть,
и иным быть не может. Но и тогда социальный фактор будет преодолен лишь
отчасти: наука сдвинется с места, но противоречия интересов лиц, участвующих в
хозяйственной деятельности, сохранятся.
Субъективные
факторы. Методологическую физиономию учета формируют, конечно, субъективные
факторы.
Методология
понимается как совокупность приемов, используемых какой-либо наукой.
Методологические приемы могут основываться на не зависящих от человека
обстоятельствах (свойствах исследуемого предмета, наличии в распоряжении
исследователя научного инструментария, и т.п.), но могут и целиком определяться
его произволом. В этом случае приемы приобретают субъективную окраску и
нежелательный характер.
Любая
методология несовершенна, но несовершенство учетной методологии во многом
определяется тем, что этого можно было бы избежать. Глубочайшей ошибкой
является восприятие учетной методологии как глубоко продуманной и логически
обоснованной системы, обладающей лишь частными недостатками. Напротив,
недостатки учетной методологии злокачественны и обширны, хотя каждый из них,
безусловно, и имеет свою собственную «объективную» историю возникновения и
распространения.
Все
перечисленные ниже недостатки суть конвенции. Любой неправильный или
неправильным образом применяемый прием по сути конвенционален, ибо ограничивает
природные возможности человека, что можно понять и принять только посредством
всеобщей договоренности.
Рассмотрим
наиболее типические дефекты учетной методологии – отталкиваясь от той точки
зрения, что все они представляют собой не что иное, как господствующие в
бухгалтерском учете конвенции.
I. Регламентируются и исходные, и операционные, и
отчетные данные. Что должно подвергаться законодательной регламентации в
бухгалтерском учете? – вопрос не такой простой, как кажется. Точнее, на него
легко ответить, но не легко осознать последствия, к которым приводит ответ.
Очевидно, что
администрацию предприятия интересует полученный результат – та информация,
которую возможно использовать при принятии управленческих решений. Другой,
помимо администрации, мощный пользователь учета – государство, заинтересованное
в сборе налогов. Его усилиями в конечном счете и осуществляется регламентация
учета – разумеется, в фискальных (от латинского fiscalis – казенный) целях,
поскольку каждый субъект способен действовать исключительно в собственных
целях. Любая регламентация по определению
есть государственный акт; администрации же предприятия не возбраняется
организовывать учет, параллельный с государственно установленным, – управленческий. Но и государство озабочено лишь результатом – общей суммой
налогов, подлежащих уплате в казну всеми участниками хозяйственной
деятельности.
Всех
пользователей учета интересует лишь результат – нефальсифицированный, понятный
и сопоставимый. Добиться этого как будто несложно: достаточно установить
правила. Государство не мудрствуя лукаво при помощи бухгалтерского
законодательства их и устанавливает: для исходных, операционных и отчетных
данных, всех одновременно. То есть одновременно определяются и формы исходной
документации, и правила бухгалтерской записи, и формы отчетной документации.
При этом понимание взаимосвязи всех представленных компонент отсутствует.
Представьте,
что вам предписано: 1) нащупать в кармане пиджака десять рублей, 2) передать их
продавцу мороженого, 3) получить мороженое. Первое будет представлять исходную
информацию, второе – операционную, третье – выходную.
Если фраза
составлена корректно и соответствует предполагаемому, мороженое будет получено.
В противном случае исход мероприятия неясен: может так оказаться, что в кармане
не десять рублей, а только два, или что десять рублей находятся в кармане не
пиджака, а брюк, или что оплату нужно производить через кассу. В этом случае
предписания окажутся ошибочными. Проще было сформулировать цель – «купить мороженое»,
– а она уже полностью определила бы алгоритм действий.
В применении к
бухгалтерскому учету правило звучит так: регламентировать необходимо отчетную
информацию, составляющую цель учета. От поставленной цели зависят и параметры
исходных данных и способы их обработки.
Исходные
данные зависят от отчетных по понятной причине: если нужно что-то купить, для
этого требуются деньги; если нужно что-то построить, для этого требуется
строительный материал; если необходимо сформировать определенный отчет, все исходные
данные, необходимые для этого, уже содержатся в отчетной форме. Совершенно не
обязательно перечислять их поименно – цель сама определит средства, необходимые
для ее достижения. При этом не нужно бояться, что субъект учета сможет
воспользоваться отсутствием регламентации исходных данных: отсутствие
соответствующего параметра на входе в систему учета убедительно
засвидетельствует невозможность генерации соответствующей информации на выходе.
Если требуется отчет о мороженом, в систему придется ввести соответствующие
данные; если данные не введены – требование законодательство уже не исполнено,
по самому определению.
Что получается
сейчас? Предположим, что нам необходимо подсчитать величину А, которая
определяется как сумма величин Б и В, каждая из которых представляет собой
суммы Г и Д и, соответственно, Е и Ж, и т.д. Порядок вычислений известен.
Законодательство, вместо того, чтобы указать на единственную букву А, как
величину высшего уровня, предписывает порядок расчета всего алфавита, насколько
хватает сил. Таковы все отчетные формы. Законодателя интересует лишь одна
величина – допустим, сумма налога к уплате, – но он заставляет субъекты учета
указывать множество составивших налог величин, как будто можно легко
фальсифицировать одну цифру, но нельзя так же легко – целый ряд.
Допустимо,
конечно, и обратное: установив исходные данные, можно определить, с той или
иной долей вероятия, конечный результат. Например, сказав – «нащупайте в
кармане пиджака десять рублей», – можно предоставить субъекту возможность
самому выбрать товары, которые укладываются в эту сумму. Однако, нельзя
требовать достать десять рублей и купить на них товара на двадцать. Требования
должны быть сформулированы непротиворечиво, и лучшее тому средство – формулировать их один раз. Если требования сформулированы многократно,
многократно же повышается вероятность ошибки.
То есть в
регламентации возможно опираться как на исходную, так и на отчетную информацию.
Поскольку целью учета является ознакомление пользователя не с исходными, а с
отчетными данными, логичней все-таки предположить приоритет последних над
первыми.
Что наверняка
не нуждается в регламентации, так это операционные данные. Искомый результат может
быть достигнут различными методологическими путями, при помощи различных
алгоритмов. Если возможен один наиболее оптимальный алгоритм или одна самая
прогрессивная методология, профессиональное сообщество само в состоянии их
обнаружить и придти к соглашению об их повсеместном использовании.
Регламентировать же методологию бухгалтерского учета – приблизительно то же
самое, что с помощью законов регламентировать исходный программный код в
компьютерной системе.
Регламентация
операционных данных (способов их обработки) приводит к серьезным потерям. Так, действующая
методология, будучи недостаточно эластичной, не позволяет субъекту учета
перестраиваться в зависимости от обстоятельств дела. Она, однажды определив
учетный прием, заранее не предполагает, что со временем может появиться другой,
более совершенный прием, позволяющий решить ту же проблему быстрее и надежнее.
Тем самым методология ориентируется не на конечный результат, а на исполнение
неких правил, не задаваясь вопросом, хороши они или плохи для каждого
конкретного случая.
С появлением
компьютерного учета технология и методология оказались синонимами; передовые
методы обработки информации начали служить методологическим обоснованием
производимых действий. Стало очевидным, что только от технологических мощностей
и зависят способы обработки информации: есть компьютер – подбираем соответствующую
программу, вводим исходные параметры, нажимаем на Enter и получаем готовый
результат; нет компьютера – рассчитываем результат пооперационно на
калькуляторе; нет калькулятора – расчеты производим на бумаге в столбик.
Единство
технологии и методологии в настоящее время нигде не продекларировано, не говоря
уже о законодательном закреплении. В результате, действующая методология
оказывается несовместимой со стоящими перед учетом высокими целями. Вся
сегодняшняя бухгалтерия базируется, образно говоря, на вычислениях в столбик,
хотя технология позволяет много больше. Простое применение в бухгалтерском
учете компьютера ситуации не исправляет, поскольку и у компьютера достанет ума
считать «в столбик», попался бы постановщик задачи неквалифицированный. В роли
такого постановщика задач выступает бухгалтерское законодательство. Оно
досконально регламентирует систему бухгалтерской записи (т.е. алгоритмы
обработки исходной информации – операционные данные), не подозревая, что
система эта устарела несколько веков назад и что регламентировать достаточно
результат. Регламентация приводит к известным методологическим недочетам и
несоответствиям, которым все бухгалтеры, тем не менее, обязаны строго
следовать, поскольку это закреплено законодательно.
Возьмем
смысловой ряд «исходная форма – бухгалтерская запись – отчетная форма». В учете
регламентировано и первое, и второе, и третье. Однако, нормативные акты в сфере
бухгалтерского учета разрабатываются специалистами различной квалификации и
различных научных убеждений, вследствие чего не могут не содержать
методологических, на уровне системы, противоречий. Например:
- предписывается отчетная информация, которая не соответствует предписанной исходной информации;
- предписывается исходная информация, на основании которой не создается никакой отчетной информации;
- предписываются алгоритмы, на основании которых не создается предписанная исходная информация;
- предписывается отчетная информация, требующая иных, чем предписанные, алгоритмов; и т.д.
Одновременная
регламентация и исходных данных, и правил исчисления, и результата, который
должен быть получен, приводит подчас к странным явлениям, наиболее одиозным из
которых является налоговый учет.
II. Налоговый
учет. Дифференциация учета на бухгалтерский и налоговой, о чем мы уже вели речь,
означает, что одни документы регламентируют учет, производимый «сам по себе», а
другие – учет, на основании которого рассчитываются налоги. Тем самым
устанавливается существование двух параллельных систем учета.
Здесь следует
договориться об основах объявленного сосуществования параллельных систем учета.
Что они вообще такое и когда их появление имеет смысл?
Параллельные
системы есть системы, функционирующие независимо друг от друга, не имеющие
никаких точек соприкосновения или пересекающиеся случайно. Возможны два
варианта, обусловливающих их появление:
- системы оперируют различной информацией, представляющей из себя «два взгляда» на один и тот же хозяйственный комплекс;
- системы оперируют одинаковой информацией, но различными способами.
Это
естественно приводит к различным результатам, и составляющим цели разделения
одной системы на две части. Различные цели, стоящие перед параллельными
системами, только и могут служить им оправданием.
Однако, стоит
себя спросить, насколько цели бухгалтерского учета способны отличаться от целей
налогового? Бухгалтерский учет призван фиксировать факт хозяйственной
деятельности и тем самым предоставлять лицам, принимающим управленческие
решения, «пищу для ума». Налоговый учет призван учитывать базу налогообложения
и суммы уплаченных субъектом учета налогов. Разница между первым и вторым
весьма призрачна:
- если налоговый учет не основывается на фактах хозяйственной деятельности, на чем же тогда он основывается?
- если налоговый учет основывается на фактах хозяйственной деятельности, но обрабатывает информацию иным способом, нежели бухгалтерский учет, чем тогда вызваны различия в способах обработки и в чем они заключаются?
- если налоговый учет основывается на фактах хозяйственной деятельности и обрабатывает информацию идентично бухгалтерскому учету, зачем тогда отделять один от другого?
Очевидно, что
налоговый учет исходит в своих вычислениях из тех же фактов хозяйственной
деятельности, что и бухгалтерский учет, поэтому первое сомнение отвергаем.
Второе более
вероятно. Взимание налогов требует единообразия, которое при возможности
самостоятельного выбора порядка ведения бухгалтерского учета отсутствует.
Налоговый учет мог бы служить тем мерилом, на котором поверяется идентичность
базы налогообложения всех участников хозяйственной деятельности: каждый субъект
ведет учет в соответствии с собственными представлениями, но для
налогообложения все равны, следовательно, представляемые для расчета налогов
сведения должны быть сопоставимы. Именно так трактуется налоговый учет в
Соединенных Штатах и других странах, где произошло его отделение от
бухгалтерского.
Однако, для
России это вряд ли применимо, поскольку в России регламентирован порядок
ведения и налогового, и бухгалтерского учета. Если бы субъекты учета вели
бухгалтерский учет как им заблагорассудится, т.е. бухгалтерский учет имел бы
рекомендательный, а не обязательный характер, существование налогового учета
было бы понятно… но регламентировать оба вида учета?! В этом ощущается привкус
безумия.
Как мы уже
утверждали, современный отечественный законодатель напрочь лишен понимания
принципов функционирования системы учета. Ему абсолютно неведом тот банальный
факт, что только учет обладает набором специфических методов и приемов,
позволяющих что-либо учитывать. Учитывать это самое «что-либо», в т.ч. и
налоги, могут по определению только бухгалтеры, и осуществлять учет они в
состоянии исключительно в системе учета. Распараллелить всю учетную информацию
на два раздельных потока, бухгалтерский и налоговый, не представляется целесообразным,
хотя и претворено законодательно.
Бухгалтерам
приходится подчиняться, поскольку альтернативы нет и не предвидится. Это
конвенция, хотя со стороны бухгалтеров и вынужденная. В бухгалтерском учете
почти все конвенции вынужденные. Нет спору, любая регламентация принуждает – для того она и осуществляется; но регламентация регламентации рознь.
Принуждение бывает оправданным или не слишком; нам кажется, что в данном случае
– не слишком. Соблюсти государственный интерес можно было бы более
безболезненно для субъектов учета, если бы законодатель отдавал себе отчет в
том, что именно он намеревается регламентировать: исходные данные или отчетные.
В первом случае законодателю должно быть запрещено требовать от субъектов учета
какой-либо информации, не соответствующей исходной; во втором – вообще
регламентировать ввод информации в систему учета, поскольку в этом нет
необходимости. О регламентации операционных данных – во всяком случае, при
компьютерной форме учета – речи, как было сказано, идти не может в принципе,
поскольку это нонсенс. Количество нормативных документов в итоге существенно
сократилось бы, а качество регламентации учета возросло.
Однако,
регламентация исходной или выходной информации – не единственная
законодательная проблема, требующая разрешения: регламентировать можно
по-разному.
