III. Уровень регламентации. Сразу отметим, что законодательная регламентация для «свободных наук», в т.ч. для счетоведения как фундаментальной научной дисциплины, вообще нехарактерна. Устанавливаемые законодательством методы исследования мироздания можно принимать к сведению, но всерьез воспринимать нельзя, ибо эти методы определяет научное сообщество (а точнее – сам для себя каждый исследователь), а не законодатель. Ограничение науки рамками – законодательными, религиозными или какими-либо другими – прямиком ведет к мракобесию, по истории человечества это хорошо известно.
Если же
воспринимать учет как счетоводство, т.е. прикладную дисциплину, и стараться, в
целях единообразия, свести его к единой методе, встает вопрос, что подлежит
регламентации: принципы или правила. Можно основываться на принципах, а можно – на правилах. Отсюда два противоположных по смыслу подхода:
1)
устанавливать наиболее общие принципы, руководствуясь которыми каждый субъект
учета будет отражать хозяйственную деятельность самостоятельно;
Тогда самое
главное – четко сформулировать критерии учета, руководствуясь которыми субъект
сможет самостоятельно осуществлять его.
2)
устанавливать для каждого из представимых фактов хозяйственной деятельности
свои правила их отражения в системе учета;
В этом случае
важно как можно полнее и достовернее описать все возможные варианты.
Законодательство должно содержать полный (желательно – закрытый) перечень всех
хозяйственных ситуаций, в которых может оказаться субъект учета, и предложить
единственно правильный способ оформления каждой из них в учете.
Каждый из
перечисленных способов обладает собственными достоинствами и недостатками,
поэтому выбор наиболее приемлемого из них – дело не такое простое, как кажется
вначале: достоинства одного подхода являются зеркальным отображением
недостатков другого.
Принципы учета
|
Достоинства |
Недостатки |
|
1. Достаточно
сформулировать один или несколько принципов, чтобы охватить ими все факты
хозяйственной деятельности.
2. Все
субъекты учета находятся в равных условиях.
3. При
ведении учета достигается методологическое единообразие.
4. Применение
единых принципов делает систему учета релевантной.
5. Резко
сокращается объем нормативной документации.
6. Соблюдение
принципов способствует пониманию того, чем бухгалтерия занимается и для чего
это необходимо.
|
1. Принципы
необходимо сознательно соотносить с каждым конкретным фактом хозяйственной
деятельности.
2. Сформулировать
принципы трудно, поскольку хозяйственная деятельность необычайно сложна и
многогранна.
3. Принципы
не терпят исключений, что усложняет их формулировку.
4. Принципы
располагают к многословным комментариям, что в конечном счете сводит их
(принципы) на нет, превращая в правила.
5. Принципы
возможно трактовать различным образом.
6. При
помощи принципов сложно привести информацию к стандартному виду.
|
Правила учета
|
Достоинства |
Недостатки |
|
1. Правила
относительно легко формулировать.
2. Правила
не составит труда применить на практике.
3. Правила
могут быть сколь угодно многословны и при этом не изменят своей сущности.
4. С
помощью правил легко устанавливать особые порядки ведения учета (в отдельных
отраслях, для различных видов деятельности и т.п.)
5. Правила
сложно трактовать различным образом.
6. С
помощью правил легко привести информацию к стандартному виду.
|
1. Невозможно
составить полный перечень всех допустимых фактов хозяйственной деятельности,
поэтому нельзя установить для каждого факта свое правило отражения в учете.
2. Субъекты
учета находятся в заведомо неравных условиях, т.к. для каждого из них может
быть установлено отдельное правило.
3. Резко
возрастает объем нормативной документации.
4. Отсутствует
методологическое единообразие при ведении учета.
5. Правила
могут не основываться на принципах, что делает систему учета нерелевантной.
6. Механическое
исполнение правил не способствует пониманию того, чем бухгалтерия занимается
и для чего это необходимо.
|
Рис. 1.09. Достоинства и недостатки двух подходов к регламентации учета
Впрочем,
выбора-то как раз и нет, поскольку конвенции в бухгалтерском учете вырабатывает
законодательство. Предпочтительнее, разумеется, чтобы конвенции появлялись как
объект естественного «дарвиновского» отбора в хозяйственной среде; но исходить
в данном случае приходится из того, что есть на самом деле.
На практике
четкой границы между двумя полюсами не существует: возможны различные градации
принципов и правил – частные принципы и общие правила. В научной литературе
распространена трактовка названных подходов как последовательности понятий:
постулаты – принципы – правила – процедуры. Под ними обычно понимаются:
- постулаты – не подлежащие сомнению базовые положения;
- принципы – общеметодологические конструкции;
- правила – все, относящееся к работе бухгалтера;
- процедуры – условия реализации правил.
Произвести
разбивку можно было бы и иным образом, более или менее детализированно, но это
уже не принципиально – важно наличие двух полюсов, от которых и стоит
отталкиваться. Мы станем именовать полюса так, как начинали: принципы и
правила.
По нашему
мнению, устанавливать следовало бы скорее принципы, нежели правила.
Учет помогает
человеку постигнуть мироздание – в этом назначение и учета и человека, но
именно этот аспект учета и отрицается оккупировавшими его схоластиками,
пытающимися навязать обществу, как тому следует вести учет. Дело, конечно, не в
отдельных личностях, большинство из которых достойнейшие и уважаемые люди, а в
поддерживаемой ими системе.
Представим
себе, как однажды законодатель решится диктовать правила математикам: логарифм,
в соответствии с указанием такого-то руководящего органа за номером таким-то,
следует писать не таким образом, а таким; деление разрешено использовать только
акционерным обществам с участием иностранного капитала; отрицательные числа
могут быть включены в расчеты только лицами, обладающими соответствующей
лицензией. Разве такое можно вообразить? Понятно, что математика как наука в
этом случае непоправимо пострадает и в конце концов станет на себя непохожа.
Именно это последние сто лет происходит и с учетом: на теоретическую дисциплину
оказывает негативное воздействие ее практический, нормативный аспект.
Существуют ли
науки вне практической сферы их применения? Наверное, да. Можно представить
себе отдельные области знаний, из которых заведомо бесполезно пытаться извлечь утилитарную
выгоду – до поры до времени. Такие науки обычно именуют фундаментальными. В
отношении учета все наоборот. Складывается впечатление, что самой теории,
несмотря на обилие учебников по ней, на самом деле не существует – одни
правила, правила и правила.
Конечно,
правила необходимы. Учетная информация всех участников хозяйственной
деятельности должны быть совместима между собой – этого требуют интересы как
всего общества, так и каждой личности порознь. Все мы живем в одном
взаимозависимом мире, и правила хозяйственной деятельности в нем, однозначно
истолкованные, полные и одинаковые для всех, должны быть установлены. Если
продавец передает покупателю товар, данный факт должен находить стандартное
отражение при всех аналогичных ситуациях; соответственно, одинакова должна быть
и отчетная информация, получаемая различными лицами при условии совершения ими
идентичных действий.
Однако,
установление этих, действительно необходимых, стандартов на деле привело к
смещению акцентов: вместо того, чтобы следовать за практикой, фиксируя наиболее
передовые методы учета и предоставив возможность хозяйственникам самим
определять, что им от учета нужно, законодатели – отечественные, во всяком
случае, – пытаются идти впереди Создателя, нормативно определяя пути развития
научной дисциплины и даже ее цели. Итог закономерен: сдерживаемый нормативной
уздой, учет топчется на месте. Как говорил любимый народом герой, за державу
обидно – добавим, и за учет тоже.
Беда
современного бухгалтерского учета в том, что им последовательно не исповедуется
ни первый, ни второй подход. Законодательство устанавливает (само собой, на
законодательном уровне) принципы учета и одновременно пытается, насколько это
возможно, регламентировать (на том же законодательном и более низших уровнях)
все хозяйственные действия, осуществляемые всеми субъектами учета. Это приводит
к тому, что не соблюдается ни первое, ни второе:
1) принципы
учета зачастую оказываются нарушенными в соответствии с частными нормативными
требованиями;
2) в то же
время законодательству не удается охватить весь спектр фактов хозяйственной
деятельности.
Безусловно,
отсутствие последовательности в применении подходов еще не говорит об их
равенстве. В практической бухгалтерии приходится ориентироваться на правила, а
не на принципы. Ориентация бухгалтерского учета на правила приводит к тому, что
учет начинает не соответствовать общим принципам и в конце концов оказывается внесистемным.
Под внесистемным мы понимаем такой учет, который в одинаковых ситуациях
предусматривает различные решения. Решения, соответствующие общим принципам,
составляют системный учет; прочие решения являются внесистемными.
Внесистемность
возникает по причине отсутствия единообразия. Единообразие учета – основополагающий (правда, законодательно не провозглашенный) методологический
принцип, обеспечивающий сопоставимость
учетных данных. Этот принцип гласит: одинаковые по смыслу факты хозяйственной
деятельности должны быть отражены в учете одинаковым образом.
Надо ли
говорить, что в современном бухгалтерском учете единообразие соблюдается не
слишком часто? Отсутствие единообразия является одним из последствий
регламентации правил, а не принципов учета. Вообще, таких последствий
множество. Повторив, что бухгалтерский учет регламентируется с помощью правил,
а не принципов, мы вновь приходим к однажды уже сделанному выводу:
- принципы бухгалтерского учета носят чисто декларативный характер;
- формальная сторона учета заключается в следовании его правилам.
Сложность
состоит еще и в том, что законодательство не пытается дать правилам учета
однозначное истолкование.
Любое правило
хорошо тем, что указывает, как надо действовать в той или иной ситуации. Если
способ действия не указан, может быть истолкован произвольно или допускаются
различные действия в аналогичных ситуациях, правила обращаются в рекомендации и
перестают отвечать своему назначению. Парадоксально, но законодательство не
только в некоторых случаях ошибается, допуская противоречия и неточности при
описании тех или иных правил, а своей рукой устанавливает для субъекта учета
возможность альтернативного выбора действий в одной ситуации. Для способа
регламентации учета путем установления его правил это весьма и весьма странно.
Возможность
выбора конкретных приемов учета из некоторого числа разрешенных вариантов
именуется учетной политикой.
IV. Учетная
политика. Под учетной политикой, упоминавшейся нами и ниже, обычно понимают:
- либо совокупность способов учета, применяемых субъектом;
- либо документ, в котором содержится описание подобной совокупности.
В известном
смысле слова существование учетной политики противоречит регламентации учета:
если бы порядок учета был регламентирован полно и не допускал возможности
выбора одного из нескольких альтернативных вариантов, никакой учетной политики
не понадобилось бы. Учетная политика нужна только тогда, когда, несмотря на
нормативное регулирование правил учета, субъекты оказываются перед выбором: что
учитывать?.. когда учитывать?.. каким образом учитывать?.. Возможность
подобного выбора возникает, как правило, в следующих ситуациях:
1. Нормативная
база предлагает на усмотрение субъекта два или более варианта учета.
2. Порядок
учета какого-либо объекта или какой-либо хозяйственной операции (вообще или по
большей части) не регламентирован.
Отсутствие
регламентации приводит к тому же, к чему и наличие нескольких допустимых
вариантов: становится необходимым оговорить вариант, используемый субъектом. Отсутствие
регламентации означает множественность вариантов: субъекты могут применить
любой из изобретенных ими самостоятельно или позаимствованных из сторонних
источников вариантов при условии, что они не противоречат более общим
положениям учета (принципам).
Возможно не
только прямое отсутствие регламентации, но и скрытое: порядок учета какой-либо
хозяйственной операции описан, но описан неполно, или неточно, то есть
встречаются разночтения – ведь для появления разночтений достаточно любой
мелочи, хотя бы представления формулы в текстовом виде или отсылки к
неопределенному кругу нормативных актов.
3. Порядок
учета какого-либо объекта или какой-либо хозяйственной операции
регламентирован, но при этом нормативная база противоречит самой себе.
Такое тоже
случается, особенно если вспомнить о несовершенстве бухгалтерского
законодательства. Действия бухгалтера при обнаружении в законодательстве противоречий
нигде, естественно, не оговорены, но бухгалтеру, исходя из открывающихся перед
ним возможностей, в этот момент следует
вспомнить об учетной политике.
4. Существуют
расхождения между правилами бухгалтерского и налогового учета.
Расхождения между
правилами бухгалтерского и налогового учета не приводят к появлению в учетной
политике нового пункта автоматически, но провоцируют его появление. Если
правила бухгалтерского и налогового учета в чем-либо расходятся, то
акцентирование внимание на расхождениях становится обязательным даже в том
случае, если нормативная база бухгалтерского учета и налоговое
законодательство, каждое со своей стороны, выражаются довольно определенно и
убедительно.
Таким образом,
появление учетной политики в значительной степени объясняется неполнотой
законодательства, а также дифференциацией учета на различные дисциплины
(бухгалтерский учет и налоговый учет). Что касается последнего, то действующим
законодательством для субъектов учета предусмотрено составление двух учетных
политик: бухгалтерской и налоговой, каждая из которых отвечает за свою область.
Перечисленные
пункты указаны в качестве причины возникновения учетной политики. Назначение же
учетной политики состоит в том, чтобы пользователи бухгалтерской и налоговой
отчетности точно знали, на основании каких конкретных правил сформирована
отчетность предприятия. Фактически учетная политика представляет собой
текстовые пояснения к отчетности, служащие уточнению применяемых предприятием
способов учета и уплаты налогов.
V. Язык
законодательства. Законодательная регламентация может быть осуществлена на
разных языках. Имеются в виду модельные языки: естественные (человеческие:
русский, английский и т.д.), язык математических формул и некоторые другие
языки специальных наук. Использование в целях регламентации одного из
естественных языков накладывает на учет соответствующий отпечаток.
Естественные
языки – прекрасное, испытанное на многих (если не всех) поколениях людей
средство коммуникации, но их применение в научных целях сталкивается с рядом
трудностей. Они слишком сложны и не приспособлены для выражения точных,
логически непротиворечивых конструкций. Не зря научные дисциплины, склонные к
точности и непротиворечивости, вынуждены были изобрести собственные языки,
которые с успехом и используют. Таковы математика, физика, логика. Дисциплины,
не претендующие на логическую связность, пользуются для выражения мыслей
естественными языками – но и они часто прибегают к достижениям своих
интеллектуальных собратьев, чаще всего к математическим формулам. Пальма
первенства в этом деле, бесспорно, за математикой.
Описываемая
конвенция состоит в том, что бухгалтерское законодательство составляется на
естественном языке. Для учета это, надо думать, не лучший выбор. К чему он
приводит, мы уже показывали: многочисленные неувязки действующего
законодательства вопиют об исправлении ситуации, но к лучшему она не меняется.
Вообразим, что
нормативные акты стали составляться с помощью, скажем, тех же математических
формул. Изменится ли положение к лучшему тогда? Никаких сомнений – да:
- противоречия в законодательстве окажется чрезвычайно легко выявлять, поскольку ошибка в формуле это одно, а логическое несоответствие текстов – совсем другое;
- противоречия в законодательстве вообще могут отсутствовать: представить корректную формулу не составляет труда, тогда как непротиворечивый с точки зрения формальной логики текст на естественном языке – большая редкость.
Можно пойти
еще дальше и вообразить универсальную формулу расчета налогов по всей
хозяйственной деятельности, утверждаемую законодательно, или, предположим,
компьютерную программу. То есть не нормативный текст, на основании которого
разрабатывается формула или программа, а саму формулу или программу, которая
является нормативным текстом. Нам кажется, что эффект от замены языка
законодательства был бы потрясающим. Только представьте, что бухгалтеру при
расчете заработной платы уже не нужно пользоваться многословными и содержащими
разночтения инструкциями, а достаточно, взяв официальную версию программы,
указать в ней все исходные параметры задачи, после чего программа выдаст
гарантированно верный результат. Безусловно, разработать такую формулу по
причине противоречивости и неполноты законодательства оказалось бы непросто; но
если этого не смогут добиться профессиональные программисты при помощи
профессиональных бухгалтеров и профессиональных юристов, возможно ли требовать
аналогичного подвига от субъектов учета?
В настоящее
время замена естественного языка законодательства на формальный всерьез нигде
не рассматривается – как в пределах нашего отечества, так и, насколько можно
судить, за его пределами.
Терминология.
Терминология составляет часть методологии, но по причине ее значимости для
учета будет рассмотрена нами особо.
Терминология – это то, что определяет лицо науки и изучает элементы ее языка. Любой термин должен в первую очередь точно
символизировать определенное понятие, хотя на практике это возможно далеко не
всегда. Точные науки характеризуются большей или меньшей строгостью
терминологии, тогда как науки экономические, не говоря уже об искусстве,
тяготеют к значительной ее размытости и неопределенности.
Объективные
факторы, обуславливающие конвенциональность употребляемых в научных или
прикладных дисциплинах терминов, кроются в том, что о значении каждого термина
приходится договариваться. Термин есть вербальное образование, не
присутствующее в природе само по себе, вне человека, поэтому любая
договоренность о его употреблении – конвенция.
Установлению всеобщих,
ясных и оригинальных значений терминов мы находим следующие объективные
препятствия:
- термины употребляет слишком большое количество специалистов, но все специалисты не могут одновременно достичь единого соглашения;
- постоянно возникает необходимость во введении новых терминов, что заставляет пересматривать конвенции вновь и вновь;
- термины требуют корректировки в связи с существованием национальных языков;
- различные научные убеждения не располагают к употреблению единой терминологии – наука слишком индивидуальна.
Субъективные
факторы, в отличие от объективных, целиком обусловлены недостатками, которых
возможно было бы избежать.
Недостатки
применяемой терминологии мешают общению специалистов между собой и затрудняют
выяснение истины. Часто определение смысла, вкладываемого в тот или иной
термин, становится предметом длительных научных дискуссий, подменяя собой
предмет, рассмотрение которого составляет изначальную цель дисциплины.
Бухгалтерский
учет даже среди экономических наук характеризуется большой неопределенностью
терминов. Весь перечень терминологических дефектов, которыми страдает
бухгалтерский учет, можно сгруппировать по нескольким направлениям, которые и
составят общую картину.
I. Некоторым терминам нет соответствия в реальной
экономике. Глобальной целью учета является оказание положительного воздействия
на экономику, поэтому учет обязан оперировать терминами именно экономики.
Экономика первична по отношению к учету. Учет должен по мере возможности
пользоваться выработанным экономикой понятийным аппаратом, и лишь при
отсутствии подходящего термина применять собственный. В исключительных случаях
учет может предлагать экономике для использования собственные термины, но право
принять или не принять их остается за экономикой, т.е. за практическими
экономистами: менеджерами и администраторами. Таков, по нашему мнению, общий
подход.
В
бухгалтерском учете данное требование не соблюдается, причем с обоих сторон.
Зачастую
применяются термины, не имеющие никакого подобия в экономической жизни и в то
же время совершенно не обязательные к употреблению; во всяком случае, те,
правомерность употребления которых может быть подвергнута сомнению. Как ни
странно, к подобным терминам относятся, в числе прочих, такие центральные для
учета понятия, как «дебет» и «кредит». Отсутствие аналогов дебета и кредита в
реальном секторе не подлежит сомнению, в то же время необходимость их
использования в учете неоднократно оспаривалась, хотя подобные попытки и были
не слишком многочисленны. Наиболее напрашивающейся заменой названным терминам
могли бы послужить интуитивно понятные «приход» и «расход», но бухгалтерский
учет как раньше традиционно не был, так и сейчас не склонен к подобного рода
нововведениям, особенно по отношению к дебету и кредиту. Последние составляют
как бы достоинство бухгалтерского учета: когда очередной доброжелатель,
уговаривая, что «так лучше», пытается лишить учет его любимых погремушек, – может быть, в конкретной ситуации действительно бесполезных, – на равнодушную
реакцию рассчитывать не приходится.
С другой
стороны, термины, активно используемые в реальной хозяйственной деятельности,
остаются бухгалтерам неведомыми. Работники счетного фронта, к примеру,
индифферентно относятся к понятию права собственности, не интересующего их в
силу того, что правила бухгалтерского учета на данное юридическое понятие не
ориентированы.
Безусловно,
вопросы употребления того или иного термина, особенно относящихся к основным
категориям дисциплины, требуют значительно более глубокой научной проработки;
тем не менее, тенденция налицо.
II.
Неоправданно используется параллельная терминология. Иногда, без веских на то
причин, уже существующее в экономике понятие подменяется в бухгалтерском учете
собственным, не всегда даже точно соответствующим оригиналу.
Например,
политэкономия, при определении материальных ценностей, участвующих в процессе
производства, оперирует устоявшимися понятиями «средства (орудия) труда» и
«предметы труда». В бухгалтерском учете подобные понятия отсутствуют, поскольку
заменены на параллельные – «основные средства» и «материалы». Названные термины
близки по смыслу политэкономическим и производны от них; однако, полного
соответствия не наблюдается, что затрудняет общение бухгалтеров с управляющим
персоналом.
III. Значение
некоторых терминов не определено. Удивительно, но бухгалтерский учет применяет
терминологию, значение которой им точно не установлено. В этом учет абсолютно
уникален, поскольку вряд ли найдется еще одна наука, использующая в массовом
порядке неизвестные ей понятия.
В жизни такое
встречается достаточно часто: многие из нас ежедневно пользуются достижениями
научно-технического прогресса, – бытовыми приборами, к примеру, – принцип
действия которых им незнаком. Но бытовые приборы существуют в реальной
действительности, тогда как применяемые бухгалтерским учетом термины – нет. В
данном случае имеются в виду опять-таки дебет и кредит – основные учетные
понятия, не только не имеющие аналогов в экономике, но, как это ни
парадоксально, и не имеющие общеустановленного смысла.
