Кроме Росси, сторонниками той же
теории являются: Беллини, Карл Чербони, Кьеза, А. Марки, Мондини, Равенна,
Рива, Розати, Сангвинетти, Таркиани и др.; все перечисленные авторы являются
последователями юридического направления в том его толковании, которое дано
Чербони и Росси; наряду с ними, в Италии существует ряд авторов, сторонников
того же направления в толковании Ф. Марки (см. 2-й период); к числу таких
авторов принадлежат Парметлер и Масса; вне Италии распространителем идей
юридического направления является французский автор Г. Лефевр.
Экономическое направление в своем
дальнейшим развитии в течение 3-го периода в истории счетоведения распалось на
два: рационалистическое, представителем которого является проф. Беста, и
материалистическое, разработанное, главным образом, в трудах проф. Пизани.
Деятельность проф. Беста началась одновременно с появлением трудов Чербони; с
первых же шагов своей научно-преподавательской деятельности проф. Беста
выступил горячим и убежденным противником учения Чербони и, в противовес теории
Чербони, создал свою собственную, получившую впоследствии в Италии широкое распространение.
Сущность учения Беста сводилась к тому, что во всяком хозяйстве надо видеть
комплекс экономических благ, которые имеют значение в хозяйственной жизни лишь
постольку, поскольку они имеют определенную ценность; следовательно, с точки
зрения данного хозяйства важно лишь то, что составляет существенное в
экономических благах т. е., важна только их ценность; отсюда и учет
деятельности хозяйства сводится к учету изменений ценности благ. Но вся
деятельность хозяйства, если она состоит в ряде операций с экономическими
благами, должна быть планомерной, иначе основная цель хозяйственной
деятельности, в чем бы эта цель ни состояла, достигнута быть не может; для того
же, чтобы вся деятельность была планомерной, она должна все время протекать под
непрерывным контролем, организованным способом, соответствующим постановленным
заранее целям; Беста различает три вида контроля: контроль предварительный,
текущий и последующий, общая совокупность которых образует по терминологии Бесты
экономический контроль. Так как контроль должен быть организован, в зависимости
от типа, размера и характера хозяйства, отсюда, по учению Бесты, представляется
необходимым существование такой научной дисциплины, которая устанавливала бы
нормы экономического контроля; этой дисциплиной и является счетоведение.
В зависимости от своих основных
взглядов на ценность экономических благ и на сущность науки счетоведения, Беста
в основном своем труде „Счетоведение", вышедшим первым изданием в 1891
году, разбирает три основных вопроса: вопрос о правильной оценке экономических благ, о нормировке
хозяйственной деятельности и о регистрации хозяйственных операций, причем, как
оценка, так и нормировка и регистрация представляются, по учению Беста,
главнейшими видами экономического контроля.
Труды проф. Бесты отличаются
исчерпывающим изложением предмета и необыкновенно продуманными,
научно-обоснованными положениями; так, в том же своем „Счетоведении" Беста
дает научно-построенную теорию хозяйства, как организма; приводит хорошо
обоснованные теории инвентаря и сметы; разбирает с исчерпывающей полнотой все
существующие в науке счетоведения теории; но, при всей обширной своей эрудиции,
Беста часто в своем изложении делает явным то влияние, которое оказали на него
иностранные авторы, в особенности Спенсер и Шротт.
В настоящее время, экономическое
направление, в толковании Бесты, является господствующим в Италии; к стороникам
учения Беста и его последователям принадлежат: В. Альфиери, проф. Д'Альвизе,
Де-Гоббис, Гидилья (ум. в 1912 г.), проф. Ригобон, проф. Сальватори и др.
Учение проф. Бесты вне пределов Италии мало известно, и из видных неитальянских
авторов никто к последователям его теории не принадлежит.
Представителем
материалистического течения в экономической школе и лучшим его толкователем
является проф. Е. Пизани. Научная работа Пизани началась с 1875 года, когда он
представил на конгресс свою работу о способах учета сельскохозяйственных
операций; в 1880 году эта работа вышла в печати, причем автор ее назвал новую
предложенную им форму счетоводства статмографией. С этого и по настоящее время
деятельность Пизани протекла как в области разработки статмографии, как формы,
так и в сфере теоретических исследований вопросов счетоведения. Особенно важна
и ценна работа Пизани в этой последней области; тут Пизани установил
чрезвычайно важный принцип, заключающийся в том, что в каждом хозяйстве
необходимо отличать статику данного хозяйства от его динамики; под статикой
хозяйства, по учету Пизани, надо понимать комплекс тех ценностей, совокупность
которых образует данное хозяйство; отсюда, статическими операциями Пизани
называет такие, которыми имеется в виду установить общее состояние данного
хозяйства, а также все изменения в этом состоянии. В отличие от статики, под
динамикой хозяйства Пизани понимает явление обращения тех ценностей, которые в
данном хозяйстве имеются, и, соответственно этому, динамическими операциями
Пизани считает операции, посредством которых ценности включаются в общий оборот
хозяйства.
Выяснив сущность статики и
динамики хозяйства, Пизани устанавливает далее чрезвычайно важное правило
отделения учета статики хозяйства от учета его динамики; вводит новые понятия о
статическом и динамическом дефиците, о статической и динамической прибыли и
указывает на то, что правильность отделения учета статики от учета динамики
может быть доказана равенством статической прибыли динамическому дефициту и,
обратно, равенством статического дефицита динамической прибыли.
Говоря о значении Пизани в науке
счетоведения, необходимо отметить, что это значение велико не потому, что
Пизани дал новую форму записей, статмографию, а именно вследствие того, что он
выяснил новый в науке счетоведения принцип отделения в каждом хозяйстве статики
данного хозяйства от его динамики; статмография, как форма, высокой ценности не
имеет и практически не применима; но статмография, как теория, как новая идея в
науке счетоведения, обладает всеми такими достоинствами, которые дадут право
историку счетоведения поставить Пизани наряду с лучшими авторами современной
ему эпохи.
В Италии последователем Пизани
является Гаспар Росси; вне же Италии статмография, и как форма, и как теория,
широкого распространения не получила.
Камеральное направление в 3-м
периоде продолжало развиваться там же, где оно зародилось еще в предшествующую
эпоху, т. е. в Германии и Австрии; полную научную обработку камеральное
направление получило, главным образом в трудах Шротта и Гюгли. По теории
Шротта, сущность камерального направления заключается в том, что это
направление, прежде всего, рассматривает хозяйственную деятельность только с
точки зрения оборота тех ценностей, которые имеются в данном хозяйстве; другими
словами, пользуясь терминологией Пизани, можно сказать, что камеральное
направление рассматривает динамику хозяйства и, отнюдь, не его статику; затем
каждый оборот исследуется, как факт, предусмотренный заранее, а потому
выполнению данной операции всегда должно предшествовать ее назначение. Записи
каждого оборота производятся вне связи этого оборота со всеми остальными,
поэтому камеральная форма представляет собой такую форму, в которой принцип
двойственности применения не имеет.
В трудах Шротта камеральное
направление получило вполне законченную обработку; так, Шротт дает теорию
инвентаря, теорию камеральных счетов (рубрик) и хорошо обоснованную теорию
кассового учета хозяйственной деятельности. Вместе с Шроттом, в области
разработки технических оснований камерального учета работали И. Юнг, Крамер,
Константини и другие.
Особое
направление, сближающее камеральный учет с двойной бухгалтерией, было дано
камеральной школе работами Гюгли; Гюгли еще в 1870 году предложил свою форму,
названную им «постоянной бухгалтерией», но окончательно свою научную обработку
постоянная бухгалтерия получила только в конце 70-х и в начале 80-х годов. В
том виде, в каком эта форма была выработана Гюгли, постоянная бухгалтерия
представляет собой комбинацию камеральной и обыкновенной итальянской формы; из
камеральной формы в постоянную бухгалтерию вошел тот принцип, в силу которого
всякая операция сначала назначается к исполнению, а потом фактически
выполняется; из двойной формы Гюгли заимствовал принцип учета не только одного
оборота, но и всего имущества данного хозяйства; для объяснения правил
дебитования н кредитования счетов Гюгли создал свою теорию двойной записи,
известную в литературе под названием «теории двух рядов счетов» и оказавшую
сильное влияние на видного итальянского ученого проф. Бесты.
Особое
положение в рассматриваемую эпоху занимала французская литература; развитие
счетных идей во французской литературе не шло ровным шагом, а происходило
скачками, так, что после известной выдающейся работы, устанавливающей важные
принципы в счетоведении, следовал ряд трудов, не обладающих высокими научными
достоинствами.
Первая
серьезная работа по счетоведению во Франции, работа, которой суждено было
сыграть большую роль при установлении основных принципов фабричного и товарного
счетоведения, – появилась в 1865 году; автором ее был Гильбо. В своем труде,
под названием «Traite de comptabilite et d`administration industrielles»,
Гильбо впервые установил важный в теории и практике учета прием для выяснения
результатов продажи тех или иных продуктов или товаров. С теоретической стороны
прием Гильбо был интересен потому, что это был первый шаг к установлению
другого, еще более важного принципа, именно, принципа перманентности инвентаря;
с точки зрения практики, прием Гильбо давал возможность знать в любой момент
результат торговых оборотов, причем этот результат представлялось возможным
получить с достаточно большой точностью.
С 1865 года
и до середины 70-ых годов выдающихся работ французская литература не дала; в
1875 году появился хороший труд Ванье, после которого, в 1877 году вышла
выдающаяся, не утерявшая и до сего времени своего значения, работа Г. Дешана
«Очерк Счетоведения».
В 1889 году
появился в печати известный труд Леоте и Гильбо «Science des Comptes»;
произведение Леоте и Гильбо, сразу поднявшее французскую науку на значительную
высоту, установило те основные положения в науке счетоведения, которые до сих
пор считаются фундаментом самого счетоведения, как науки. В своем труде Леоте и
Гильбо установили и выяснили всю практическую важность таких положений как
принцип постоянства инвентаря, принцип сохранения себестоимости («prix de
revient»); дали научно-обоснованную классификацию счетов и их теорию. Теория
Леоте и Гильбо о постоянстве инвентаря вызвала в среде счетоводов оживленный
обмен мнений, результатом которого появился ряд работ по тому же вопросу;
лучшие из этих работ принадлежат Гаже (1890). Гиллею (1892), Руафу (1893).
Клоделю (1893), Савиньи (1892), Бонно (1893) и др.
Начало 90-ых
годов было во Франции периодом усиленной разработки основных вопросов
счетоведения; оживление, выказанное французскими авторами к указанным
проблемам, дало возможность разработать их в сравнительно короткий срок, и уже
в 1894 году появляется классическая работа тех же Леоте и Гильбо, под названием
«Principes Generaux de Comptabilite»; в этой работе, написанной в совершенно
новом в науке счетоведения стиле, в форме ясно и точно формулированных правил
учета, – даются в законченной формулировке основные принципы, касающиеся теории
постоянства инвентаря, теории аналитических и синтетических книг; приводится
теория резервов, счетов порядка и метода и дается, наконец, точное и ясное
определение актива и пассива, с одной стороны, дебета и кредита, с другой.
Классический
труд Леоте и Гильбо оказал сильное влияние на всю французскую литературу
позднейшего времени; последующие авторы занимались и занимаются теперь только
разработкой отдельных вопросов теории Леоте и Гильбо, вопросов, давно уже
ставших на Западе основой научной разработки счетоведения и совершенно
неизвестных нашим отечественным авторам, благодушно продолжающих смешивать даже
такие совершенно различные понятия, как дебет и кредит, актив и пассив (см.
А.И.Гуляев «Начала Коммерческого счетоводства», 1913, стр. 64).
Из других
французских авторов нужно отметить Г. Лефевра, сторонника и распространителя во
Франции идей Чербони; труды Лефевра появились с 1882 года.
Таким
образом, развитие французской счетной литературы, как видно из предыдущего, шло
совершенно своеобразным путем; французские авторы в своих трудах не
разрабатывали отдельных моментов в хозяйственной жизни предприятия, как это
делали авторы итальянские и немецкие; будучи, несомненно знакомы с работами
своих коллег-иностранцев, французские ученые счетоводы сумели охватить сразу
все то, что уже было разработано в трудах счетоводов итальянских и немецких; и
со свойственною французскому уму склонностью к математически точным
формулировкам, французские писатели дали кодекс правил, относящихся к теории и
практике учета хозяйственной деятельности частных и общественных предприятий.
Как три
великие реки, спокойно, плавно и могуче прокладывающие себе дорогу к общему для
них морю, шли и развивались три основные направления в науке счетоведения, направление
экономическое, юридическое и камеральное; шли они и развивались для того,
чтобы, слившись вместе, образовать то море знания, которое служило бы не
исчерпываемым запасом для тех, кто в этом знании нуждается и кто может выбрать
из этого богатого запаса то, что ему нужно. Совсем уже близко от общего устья
трех великих рек прорвался вдруг из-под земли и блестящим каскадом стремительно
понесся вперед, все к тому же морю, новый поток; образовался он из тех
подпочвенных вод, которые, просочившись сквозь фильтрующие пласты земли, дали
кристаллически чистое вещество; то было учение французской школы.
Но, наряду с
этими видными течениями, появились и ручейки, не обладающие стремительным
бегом, но содержащие в себе начала здоровой жизни; то были те мало заметные
течения в науке счетоведения, которые связаны с именами Гомберга, Росси и
Мазетти.
Проф. Росси,
известный уже, как представитель юридической теории, выпустил в 1895 году
обширный труд: «Исследование о теоретическом единстве счетных методов»;
задавшись целью доказать единство происхождения всех существующих счетных
методов, проф. Росси рассматривает счет, как математическое понятие,
допускающее производство с ним всех арифметических действий; главную же книгу,
как совокупность счетов, Росси рассматривает, как алгебраическое уравнение,
членами которого являются счета и сумма которого всегда равна нулю. Таким
образом, Росси положил начало математической теории счетоведения; далее,
математическая теория получила свою разработку в трудах Мазетти и Спинеди.
Гомберг является
основателем того направления в счетоведении, которое объектом учета считает
хозяйственные операции, причем эти последние понимаются не как акты воли
хозяйствующего субъекта, а как явления, подчиненные основному логическому
закону, – закону причинности; самое счетоведение, как науку, Гомберг
определяет, как «рассуждение цифрами» и называет его «хозяйственной логикой»
(«Economologique»). Труды Гомберга становятся известными с 1898-го года.
Четвертый период
В западноевропейской истории
счетоведения 4-й период может быть назван эпохой разработки отдельных вопросов
счетоведения; основные положения счетоведения, как науки, достаточно уже были
разработаны в предшествующий период, и с 1900-ых годов усилия большинства
западноевропейских авторов были направлены к исследованию отдельных элементов
того целого, которое в своей совокупности представляет объект изучения
счетоведения, как науки. Появляются новые отрасли счетоведения, как
логисмология (учение о счетах), статмология (учение о балансе), леммалогия (учение
об остатках), учение о себестоимости и прочие, замечается известное разделение
между отдельными нациями труда по исследованию отдельных вопросов счетоведения.
Вопросы логисмологии
разрабатываются преимущественно в итальянской литературе (Мондини, Д'Альвизе,
Пизани, Беллини и др.); итальянцами же в последнее время усиленно
разрабатывается теория и практика учета общественных хозяйств (Д'Альвизе,
Беста, Де-Матгиа, Де-Брун, Масса, Мондини и др.). В связи с изучением вопросов
из области общественного счетоведения, появляются итальянские работы по
статмологии Росси («Финансовый баланс», 1901 г.), Мазетти («О финансовом
балансе», 1911 г.). Ля-Барбера («О государственном балансе», 1912 г.) и других.
Одновременно, в итальянской счетоводной литературе поднимается и научно
разрабатывается вопрос об учете обязательств по договорам (Де-Грегори «Об учете
обязательств по договорам», 1911 г., Де-Гоббис, Альфьери и др.).
Начало статмологии, или учению о
балансе, было положено в немецкой литературе трудами Лейтнера; за Лейтнером
последовали Рем, Симон, Фишер, Кнаппе и другие; в настоящее время статмология
разрабатывается в трудах французских и бельгийских ученных; целый ряд авторов,
как Гриммио, Неймарк, Марке, Шнейдер, Делявелль, Фолье, Гольбах и др. заняты
исследованием баланса, с точки зрения его структуры, юридической и
экономической его природы.
Леммалогия, или учение об
остатках, прекрасно разработана в трудах итальянских авторов Пизани,
Далль'Альпи, Г. Росси и др.
Английская литература, очень мало
давшая до 1900 года хороших работ, сразу обогащается прекрасными работами
Дикси, Кларка, Пикслея, Нортона, Тайлора и др.; хотя характерным признаком
английской литературы является узкопрактическое ее направление, тем не менее и
здесь замечаются работы по теоретическим исследованиям таких вопросов, как например
себестоимость («cost accounts») (Говкинс), резерв и погашения (Дикси) и др.;
вопросы о резервах и погашениях рассматриваются также во французской
литературе, в работах Дандуа, Жилис, Муанье, Лемера и других.
Наконец, характерным для
последнего, 4-го периода, в истории счетоведения является тот интерес, который
стали в это время проявлять представители экономических и юридических наук к
счетоведению; в Германии ряд экономистов, как К. Бюхер, Эренберг, Ван-дер
Боргт, Зомбарт и др., придают счетоведению большое значение при изучении
экономики хозяйства; во Франции вопрос о юридической природе баланса
заинтересовал таких выдающихся юристов, как Савиньи, Шарпантье, Гарвен и др.
Наряду с указанным развитием
науки вглубь, идет другое развитие, направленное вширь, не довольствуясь
изучением отдельных вопросов счетоведения, вопросов, имеющих целью научную
разработку основных принципов счетоведения, как теоретической дисциплины, – авторы
видных трудов по счетоведению стараются выработать методы учета хозяйств самых
различных типов. Появляются превосходные труды по банковому счетоведению
(Артом, Серафини, Карпи, Курсель-Сенелль, Дешан, Леоте, Тири, Мильбум), по
фабричному счетоведению (Кальмес, Гизлен, Ансотт, Дефриз и др.), по общественному
счетоведению (Маттон, Кларже, Шабанель, Константини, Розати и др.);
счетоводство акционерных предприятий занимает внимание бельгийских авторов
(Добресс, Жилис, Ансотт, Дефриз и др.). Общий характер литературы по
прикладному счетоводству вырисовывается все более и более определенно; все
более и более определенно также выясняется стремление расширить область
прикладного счетоводства, подчинив учету все виды хозяйств, начиная от крупных
капиталистических организаций и кончая мелкими хозяйствами, построенными на
трудовом или кооперативном начале. Сознание важности и необходимости учета
деятельности хозяйств всякого
вида, независимо от их размеров и целей, растет все более и более н, попутно с
этим, вырабатываются нормы и способы учета разного типа хозяйств; счетоводство
проникает во все уголки сложной экономической жизни народов и мало-помалу
охватывает все стороны этой жизни.
Итак, появление новых отраслей
счетоведения, как науки (логисмология, статмология, леммалогия) и стремление
авторов трудов по прикладному счетоводству распространить область счетоводства,
как метода учета экономической жизни, на все виды хозяйств, – вот характерный
признак того пути, по которому пошло развитие логисмологической идеи на Западе
в 4-ый период в истории счетоведения.
