ГАЛЬПЕРИН Я.М.
ШКОЛЫ БАЛАНСОВОГО УЧЕТА
Из книги «Школы
балансового учета. Очерки по теории балансоведения» (1926)
Существует
несколько теоретических школ, объясняющих принцип двойственности и метод
двойных записей. Рассмотрим некоторые из этих школ.
§ 1. Схоластическая школа
Схоластическая
школа представляет собою то направление учета, которое старается понятия и идеи
простой бухгалтерии применить к балансовому учету, сочетать приход и расход в
отдельных счетах с методом двойных записей баланса. Для того, чтобы пояснить и
обосновать метод двойных записей, схоластическая школа прибегает к следующим
рассуждениям.
Все явления в мире подчинены
закону прихода и расхода. Этот незыблемый закон соблюдается и в хозяйственной
жизни. Действительно, в каждой операции принимает участие не менее двух
хозяйств. При этом, совершаемая операция вызывает для одного хозяйства расход,
а для другого – приход. Нет такой хозяйственной операции, которая не была бы
подчинена этому неизменному закону приходо-расхода. В этом и заключается
двойственность хозяйственных операций.
Свойство это сторонники
схоластического направления иллюстрируют обычно следующими примерами. Мы
уплатили деньги извозчику: для нас это расход, а для извозчика – приход. Ученик
перешел из одной комнаты в другую: для первой комнаты это расход (одним
человеком в ней меньше), а для другой – приход. Ручка упала со стола на пол:
для стола это расход, а для пола – приход. Вексель переходит от Михайлова к
Андрееву: для Михайлова это расход, а для Андреева–приход. Птица перелетела с
крыши на ветку: для крыши это расход, а для ветки – приход, и т.д.
Всякий приход в хозяйстве, по
учению этой школы, является дебетом, а всякий расход – кредитом. Открывая для
записи хозяйственных фактов отдельные счета, мы повторяем таким образом каждую
цифру два раза. Отсюда и двойная бухгалтерия.
Несостоятельность схоластической
школы заключается в следующем.
1. Схоластическая школа стремится
обосновать принцип двойственности путем противопоставления одного хозяйства другому.
Всякая операция влечет приход в одном хозяйстве и расход – в другом. Но если
это так, то в каждом хозяйстве должны быть сделаны не две, а всего лишь одна
запись: или прихода, или расхода. Двойная запись будет в двух хозяйствах, а в
одном – только одна запись. А это неверно. В действительности, в каждом
хозяйстве любая операция вызывает два противоположных изменения: дебетовое и
кредитовое одновременно. А в двух хозяйствах каждая операция вызывает четыре
изменения.
2. По учению схоластической
школы, приход для одного хозяйства вызывает расход для другого. Но тогда
непонятно, с чьей же точки зрения ведет рассуждения бухгалтерия каждого
хозяйства: с точки зрения хозяйства получившего, или с точки зрения хозяйства
отдавшего что-либо. В данном случае пришлось бы придти к заключению, что
бухгалтерия каждого хозяйства рассуждает с точки зрения обоих участвующих
хозяйств, чем и обусловливается двойная запись. Но такой вывод является
нелепым, ибо бухгалтерские записи должны отмечать только те изменения, которые происходят
в данном, а не в чужом хозяйстве.
3. Наконец, дебет и кредит ни в
коем случае нельзя отождествлять соответственно с приходом и расходом. Понятия
прихода и расхода свойственны только отдельным изолированным счетам. Хозяйству
же в целом присущи только дебетовые и кредитовые изменения. Особенно наглядно
это заметно в результатных операциях. Придерживаясь терминологии схоластической
школы, следовало бы заключить, что в результатных счетах всякий расход
записывается в приход, а всякий доход – в расход, что является абсурдом.
Как видно, схоластическая школа
стремится обосновать метод двойных записей на основе понятий, заимствованных из
простой бухгалтерии. Принцип двойственности баланса она пытается подменить
законом приходо-расхода отдельных счетов. В каждом хозяйстве эта школа ищет или
только прихода, или только расхода. Но тогда это не двойная, а простая
бухгалтерия. Поэтому можно утверждать, что схоластическая школа окончательно
затемняет и фальсифицирует истинные цели и научное обоснование принципов
балансоведения.
§ 2. Персоналистическая школа
Следующей
школой, пытающейся объяснить принцип двойственности, является
персоналистическая школа. Подобно схоластической школе, она также делает свои
выводы на основе противопоставления одного хозяйства другому, откуда и
умозаключает к двойственности хозяйственных операций. Но между этими двумя
школами есть существенное различие. Поясним это следующими примерами.
В каждой операции принимают
участие два хозяйства: наше и чужое. Поэтому для регистрации хозяйственных
фактов необходимо открыть по крайней мере два счета: счет чужого хозяйства –
«их счет», и счет нашего хозяйства – «наш счет». Расход для «нашего счета»
вызывает приход для «их счета», и, наоборот, приход для «нашего счета» вызывает
расход для «их счета». Эта двойственность никогда не нарушается. Что касается
«нашего счета», то он представляет собой все имущественные средства,
находящиеся в распоряжении нашего хозяйства. Но имущественные средства состоят
из различных составных частей: денег, товаров, оборудования и т.д. Поэтому и
«наш счет» подразделяется на отдельные счета, а именно: счет кассы, счет
товаров, счет оборудования и пр.
Свое название персоналистическая
школа получила от того, что она в своих рассуждениях прибегает к так называемой
персонификации, или олицетворению счетов. Материальных счетов
персоналистическая школа не признает. Все счета она именует личными счетами. Но
так как, помимо счетов корреспондентов, в хозяйстве имеются еще счета различных
имущественных средств, то рассматриваемая школа олицетворяет эти последние
счета. Под каждым материальным счетом персоналистическая школа подразумевает
как бы особое лицо, заведующее данной ценностью. Так, под счетом кассы
подразумевается кассир, под счетом товаров– заведующий складом или магазином и
т.д. Все хозяйственные операции происходят как бы между отдельными лицами,
принимая характер долговых отношений. При этом один счет должен другому, а
другой – имеет получить от первого. Слова дебет и кредит персоналистическая
школа понимает таким образом в их буквальном значении.
Если, например, наше хозяйство
приобретает за наличные товар на 500, то операция эта рассматривается так, как
будто она совершается между двумя лицами: кассиром и магазинером. Одно лицо
получает, другое отдает. В данном случае деньги из кассы как будто отданы
взаймы товарам. Кредитором является касса, а должником – товары. Таким образом,
счет товаров должен счету кассы. Эту сумму счет товаров возвратит кассе в тот
момент, когда товары будут реализованы. В каждой операции один счет получает,
другой дает. Тот, кто получает – должен; тот, кто дает – имеет. Рассуждения
персоналистической школы оказываются совершенно непригодными к результатным
операциям. Допустим, что из нашего хозяйства похищен товар в сумме 200. По этой
операции необходимо дебетовать счет расходов по кредиту счета товаров.
Олицетворяя счета, мы должны полагать, что счет расходов должен счету товаров.
Однако, такое рассуждение отличается большой надуманностью, так как под счетом
расходов никакое лицо вообразить невозможно. Кроме того, сравнивая в конце
какого либо периода суммы дебета и кредита результатного счета, мы получим,
очевидно, представление только о том, должен ли этот результатный счет
нам, или он от нас имеет получить. А между тем, сальдо результатных
счетов должно показать прибыль или убыток.
Очевидно, для нахождения
дебетового и кредитового счета в такой трактовке этих понятий требуется очень
развитое искусство «воображения» и вполне основательно французский теоретик
учета Дюмарше называет эту школу метафизической, ибо «она выражает
действительность в форме действия химерических лиц и воображаемых существ».
Недостатки персоналистической
школы можно свести к следующим пунктам.
1. Школа эта противопоставляет
наше хозяйство чужому хозяйству, ведя «наш счет» и «их счет». Но, ведь, чужих
счетов в нашем хозяйстве быть не должно. Все счета баланса представляют по
существу наши счета. Даже лицевые счета дебиторов и кредиторов нас интересуют
постольку, поскольку они выявляют наши права и наши обязательства
в отношении корреспондентов. Центр тяжести заключается здесь не в самих
корреспондентах, а в наших правовых отношениях с ними.
2. Олицетворяя счета материальных
предметов, персоналистическая школа прибегает к фикции. Она искусственно под
каждым материальным счетом подразумевает воображаемое лицо. Фактически же счета
имущественных средств не представляют собою лицевых счетов и самое их
олицетворение способно только извратить истинную картину баланса и совершаемых
в нем процессов.
3. Персоналистическая школа
неправильно определяет понятия дебета и кредита баланса исключительно в их
буквальном значении. Таким образом, то значение, которое придает этим словам
простая бухгалтерия в лицевых счетах, персоналистическая школа, пользующаяся
олицетворением, распространяет на все остальные счета. Дебет и кредит, как
направления баланса, подменяются дебитором и кредитором, как олицетворенными
счетами. В связи с этим, школа эта приходит к выводу, что каждая операция
вызывает между счетами долговые отношения, причем один счет должен, а другой
имеет, даже и тогда, когда эти долговые отношения между счетами ликвидируются.
Это не соответствует природе хозяйственных операций.
4. Наконец, школа эта совершенно
неприменима к результатным счетам, предполагая слишком большую искусственность
при обосновании дебета и кредита этих счетов. Нельзя, в самом деле, утверждать,
что в счете убытков и прибылей, всякий убыток соответствует ценности,
полученной этим счетом, а прибыль – ценности, потерянной этим счетом.
В следующей стадии
персоналистическая школа рассматривает все хозяйственные операции, как правовые
отношения между собственником и корреспондентами (под корреспондентами
понимаются сторонние по отношению к хозяйству лица – прим. ред.), а также между
собственником и агентами (под агентами понимаются сотрудники хозяйства – прим.
ред.). Другие последователи этой школы рассматривают все операции с точки
зрения самого хозяйства, фиксируя его права и обязательства к корреспондентам и
агентам, являющимся как бы уполномоченными хозяйства. Всякое право хозяйства
отмечается в дебете соответствующего личного или олицетворенного материального
счета, а всякое обязательство – в кредите. Уменьшение прав и обязательств
фиксируется обратным порядком. Но всякое право влечет возникновение
обязательств или уменьшает другое право, а уменьшение права влечет уменьшение
обязательства или увеличивает другое право. Поэтому, каждая операция
записывается в дебет одного счета и в кредит другого. В этом обосновании
персоналистическая школа известна более под именем юридической. Актив
при этом определяется как совокупность прав хозяйства, а пассив – как
совокупность его обязательств. Юридическая школа насчитывает большое число
сторонников. Но она имеет те же недостатки, которые вообще присущи основанной
на фикции персоналистической школе.
§ 3. Меновая школа
Меновая школа предложена русским
автором Сиверсом, а еще ранее – немецким автором Скубицем (Е.Е. Сиверс. Счетоведение и счетоводство. 1892. Ф. Скубиц. Самоучитель
двойной бухгалтерии. 1894 – прим. авт.).
Школа эта стремится вывести
принцип двойственности из характера совершаемых в хозяйстве операций. В основе
же операций, по учению этой школы, лежит мена, которая состоит в том, что
хозяйство получает одну ценность и отдает взамен другую. Всякий меновой акт
состоит, следовательно, из двух функций: получения и отдачи. Поэтому и счета
делятся на две части: дебетовая часть счета предназначается для записи
получения ценностей, а кредитовая – для записи отдачи ценностей. Но получение
одной ценности обязательно предполагает отдачу другой ценности. Отсюда и
следует, что руководящим является закон двойной записи, вытекающий из
двойственного характера мены, как основной формы хозяйственных оборотов.
Поясним сказанное примерами.
Хозяйство покупает за наличные товар. В данном случае оно получает от
корреспондента товар и дает ему взамен деньги. Происходит таким образом обмен
одного материального предмета на другой. Получение товаров записывается в дебет
счета товаров, а выдача денег – в кредит счета кассы.
Но, кроме материальных ценностей,
есть еще ценности условные, под которыми меновая школа подразумевает права и
обязательства. Всякое право представляет получение обещания платежа, всякое
обязательство – выдачу обещания платежа. Например. Куплен товар в долг.
Хозяйство получает товар, а взамен оно дает корреспонденту обещание платежа.
Происходит обмен материальной ценности на ценность условную. Получение
действительной ценности – товаров записывается в дебет счета товаров, а выдача
условной ценности – обещания платежа записывается в кредит счета кредиторов.
Недостатки меновой школы.
1. Мена не присуща всем оборотам
хозяйства. Существует целый ряд оборотов, где мена фактически не совершается.
Таковы, например, перемещения хозяйственных средств внутри хозяйства. Точно
также никакой меновой акт по существу не совершается и в результатных
операциях. Пример: уплата штрафа, скидка покупателю, начисление процентов по текущим счетам и пр.
Рассматриваемая школа сводит эти операции к мене путем фиктивного предположения
взаимоотношений между хозяйством и его собственником, причем, всякая прибыль
рассматривается как выдача обещания платежа собственнику, а всякий убыток,
наоборот, как получение обещания платежа от него. Но это построение является
искусственным и не вытекает из сущности и характера операций.
2. Школа эта неправильно
отождествляет актив и пассив соответственно с дебетом и кредитом, совершенно не
признавая контр-актива и контр-пассива. Она смешивает дебет и кредит активного
и пассивного происхождения, не отделяя в балансе дебета актива от дебета
пассива, и кредита пассива от кредита актива. В этом понимании совершенно
затушевывается принцип Леотея и Гильбо о разграничении актива и пассива,
представляющий один из важнейших принципов балансового учета, это приводит к
затемнению и неправильному толкованию подлинного значения отдельных частей
баланса.
3. Результатные счета меновая
школа квалифицирует, как переменные активно-пассивные счета, что
обусловливается конечным сальдо этих счетов. Следовательно, если результатный
счет в конце операций дает дебетовое сальдо, то он является активным счетом, в
противном случае он представляет собою счет пассивный. Это неверно, ибо
результатные счета, как подразделение собственного фонда, всегда являются
пассивными счетами. Если они условно и помещаются в активе, то в этом случае
они представляют контр-пассив. Неправильное понимание результатных счетов
вытекает из установления воображаемых взаимоотношений между хозяйством и его собственником.
Благодаря этому, всякий убыток в активе рассматривается как право к
собственнику, т.е. является дебиторским счетом, а всякая прибыль в пассиве,
наоборот, считается обязательством перед собственником, как третьим лицом, т.е.
является кредиторским счетом. Но такое произвольное предположение, как
справедливо замечает проф. Шер, «основано на фикции, на совершенно неправильном
понимании отношения между фирмой и ее владельцем, между которыми долговые
отношения могут возникнуть лишь при условии неправильного представления».
4. Наконец, меновая школа не
знает понятия баланса, как символа хозяйства, измеренного в денежной единице и
представляющего объект учета. По учению этой школы, в зависимости от хода
хозяйственных операций, открываются те или иные счета, приводящие, на основании
двойной записи, к равенству общих итогов дебета и кредита. Это равенство
меновая школа и называет балансом.
Сиверс впервые предложил научную
часть бухгалтерии именовать счетоведением, ставя во главу угла счета, дающие в
итоге баланс. Если же в начале исходить от баланса к счетам, то следует
признать более правильным название – балансоведение.
§ 4. Школа счетов хозяйственных
явлений
Отличительное свойство школы
хозяйственных явлений состоит в том, что она переносит центр тяжести не на
хозяйственные массы, а на те явления, которые происходят в хозяйстве. Есть две
теории, обосновывающие принцип двойственности, исходя из характера
хозяйственных явлений. Первая теория, исследуя хозяйственные операции,
стремится выяснить, какое влияние оказывает данная операция на баланс
хозяйства: положительное или отрицательное. Это – теория положительных и
отрицательных явлений. Вторая теория исследует хозяйственные явления с точки
зрения того, какое явление представляет собою причину и какое – следствие. Это –
теория причинности.
А. Теория положительных и
отрицательных явлений. Теория эта,
предложенная нашим московским профессором А. М. Галаганом, одним из виднейших
современных авторов, рассматривает все хозяйственные операции, как
положительные и отрицательные явления для хозяйства (А.М. Галаган. Учебник счетоведения. Часть 1-ая. Общее счетоведение.
1916 – прим. авт.). Каждая операция, по учению этой теории, производит на
имущество хозяйства двоякое влияние: положительное и отрицательное. Зависимость
между этими двумя явлениями рассматриваемая теория определяет следующим
образом: выраженное в денежной сумме положительное влияние операций равно по
своей величине сумме влияния отрицательного. Принцип двойственности теория
положительных и отрицательных явлений выводит на основании исследования
существа каждой отдельной хозяйственной операции, откуда и умозаключает к
всеобщности этого принципа. Следовательно, теория эта при обосновании принципа
двойственности идет в своих рассуждениях от частного к общему, т.е. пользуется
методом индукции.
Положительное влияние операции
записывается на левую сторону, или дебет соответствующего счета, отрицательное –
на правую сторону, или кредит сопряженного счета. Отсюда и вытекает
практический метод двойных записей. Теория эта, по примеру персоналистической и
меновой школы, рассматривает изменения в размере собственного фонда под углом
обязательственных отношений между хозяйством и его собственником.
Для пояснения сущности теории
положительных и отрицательных явлений рассмотрим следующую операцию. Куплен
товар за наличные. Операция эта оказывает двоякое влияние на имущество данного
хозяйства. Во-первых, она вызывает увеличение товаров. Это улучшает
благосостояние хозяйства, т.е. представляет для него явление положительное.
Во-вторых, та же операция вызывает уменьшение кассовой наличности. Уменьшение
денег ухудшает благосостояние хозяйства и, очевидно, представляет для хозяйства
явление отрицательное. Таким образом, изложенная операция оказывает
одновременно положительное и отрицательное влияние на имущество хозяйства и
вызывает запись в дебете счета товаров и в кредите счета кассы. Но теория
положительных и отрицательных явлений имеет и свой недостаток. Недостаток этой
теории состоит в том, что объяснения, даваемые ею для некоторых хозяйственных
явлений, не совсем логичны.
Разберем такой случай. В
хозяйстве сгорел на некоторую сумму незастрахованный товар. Случай этот
вызывает уменьшение товарных запасов, что, естественно, ухудшает благосостояние
хозяйства. Уменьшение товаров представляет для хозяйства явление отрицательное.
Но если данная операция производит влияние отрицательное, то она должна оказать
и влияние положительное. Для этого рассматриваемая теория прибегает к следующим
рассуждениям. Уничтожение товаров влечет для хозяйства убыток. Но убыток
уменьшает обязательство хозяйства перед собственником. Это улучшает
благосостояние хозяйства. Поэтому, убыток представляет для хозяйства
положительное явление. Следовательно, и в данном случае операция вызывает
двойную запись: уменьшение товаров, как явление отрицательное, отмечается в
кредите товаров, а убыток, как явление положительное, отмечается в дебете
соответствующего результатного счета.
Таким образом, по учению теории
положительных и отрицательных явлений, и покупка товаров и убыток от пожара –
по существу представляют для хозяйства факты одного и того же порядка –
положительное явление. Напротив, всякая прибыль будет для хозяйства явлением
отрицательным. Это противоречит хозяйственно-экономической логике.
Современная счетная мысль вообще
отвергает определение капитала, как обязательства хозяйства перед собственником.
Это определение, персонифицирующее счет капитала, покоится на неправильном
основании. Оно исходит из понятий простой бухгалтерии, где пассив инвентаря
представляет обязательства хозяйства. Отсюда делается заключение, что и счет
капитала, помещаемый на стороне пассива, представляет для хозяйства
обязательство. А это, помимо прочего, обесцвечивает отдельные состояния актива
и пассива, смешивая их с контр-пассивом и контр-активом.
Что касается двойной бухгалтерии,
то она знает только пассив баланса, представляющий не обязательства, а
источники всех хозяйственных средств. По этому поводу известный немецкий автор
проф. Альберт Кальмес (Альберт Кальмес.
Фабричная бухгалтерия. 1926 – прим. авт.) вполне правильно говорит: «Несмотря
на то, что чистое имущество находится на той же стороне, как и долги, оно не
является долгом– например, долгом предприятия владельцу или владельцам –
скорее, это противоположность долга. Долги и чистое имущество стоят на одной
стороне потому, что чужой капитал и
собственный – единственные два источника, из которых черпает
средства предприятие».
Б. Теория причинности. Теория причинности представляет по идее развитие и
углубление теории положительных и отрицательных явлений. Перенося центр тяжести
на хозяйственные явления, теория эта совершенно отвергает классификацию счетов
по признаку их деления на материальные и личные. С точки зрения этой теории,
представляется фактом второстепенного значения, имеем ли мы дело со счетом
имущественных средств, или с лицевыми счетами корреспондентов. Счета
предназначены не для записей материальных предметов и правоотношений с
корреспондентами, а для фиксации различных хозяйственных явлений. Только в
целях удобства и единообразия, счета носят название тех масс, которые
составляют причину или следствие данного явления. Теория причинности не
интересуется тем, представляет ли данный факт положительное или отрицательное
явление для хозяйства. Она стремится найти обусловливающую данные явления
причиннозависимость, т.е. выяснить, какое явление будет причиной, а какое –
следствием.
Рассуждения школы причинности сводятся
к следующему. Нет вообще явлений беспричинных. Каждое явление есть следствие
тех или иных причин. В свою очередь оно становится причиной последующих
явлений. Все явления, происходящие в хозяйстве, также подчинены этому общему
закону причинности. Вся хозяйственная жизнь, отражающаяся, как в свитке, в
счетных книгах, представляет собою неразрывную цепь причин и следствий. При
этом каждое отдельное хозяйственное явление может быть то причиной, то
следствием. Причина явления записывается в кредит счета, а следствие – в дебет
счета. А так как нет следствия без причины, и наоборот, нет причины без
следствия, то каждый факт вызывает двойную запись: в дебете одного счета, и в
кредите другого.
Для пояснения возьмем такой
пример. Куплен товар за наличные. В данном случае хозяйство стоит перед фактом
получения товара. Но этот факт должен иметь определенную причину. Причиной
получения товаров является уплата продавцу наличных денег. Если бы хозяйство не
заплатило продавцу следуемых денег, оно не получило бы товаров. Следовательно,
получение товара есть следствие, а уплата наличными – причина данной
хозяйственной операции. Операция записывается в дебет товаров и в кредит кассы.
Другой пример. Получена некоторая
сумма в виде процентов за отсрочку платежа. В этом случае в хозяйстве
происходит факт увеличения кассовой наличности. Что же является причиной
получения денег? Причиной получения денег в данном случае являются проценты.
Если бы хозяйство не имело права на требование процентов за отсрочку платежа,
оно не получило бы этих денег. Следовательно, счет кассы будет следствием, а
счет процентов – причиной. Операция записывается в дебет счета кассы и в кредит
счета процентов. Школа причинности исходит в своих рассуждениях из баланса. При
этом пассив рассматривается как причина, а актив – как следствие.
Недостатки школы причинности.
1. В каждой операции
представляется затруднительным определить, какой факт является причиной, а
какой – следствием. В рассмотренных нами примерах можно было бы с полным
успехом применить и обратный метод рассуждения, а именно: принять причины за
следствия, а следствия за причины. Отсюда становится ясным, что нахождение
дебета и кредита в той или иной операции представляется по теории причинности
далеко не легким делом.
2. Теория причинности выводит
принцип двойственности из сочетания причины и следствия каждого хозяйственного
явления. Однако, в действительности принцип двойственности не ограничивается
нахождением причинной зависимости между хозяйственными явлениями. В принципе
двойственности закон причинности дополняется еще законом противоположения, по
которому одно явление должно обязательно противополагаться другому. Принцип
двойственности есть именно синтез закона причинности и закона противоположения,
увенчанный ценностным измерением всех хозяйственных явлений.
Заметим, что обе рассмотренных
нами теории хозяйственных явлений исходным пунктом своих рассуждений считают
баланс хозяйства, откуда приходят к отдельным счетам. В этом смысле они
являются «балансовыми теориями».
