§ 5. Школа двух рядов счетов
Школа двух счетов, или точнее
«двух рядов», получила научно-теоретическое обоснование в трудах швейцарского
проф. И.Ф. Шера (J.F. Schör. Buchhaltung und Bilanz. Fünfte auflage. С. 15, 21–26, 44, 46 (см.
русский перевод И. Шер. Бухгалтерия и
баланс. 1925. С. 18, 26–31, 50, 52) – прим. авт.). В основе этого учения лежит
противопоставление имущественных средств хозяйства его собственному фонду.
Рассуждение школы двух счетов
состоит в следующем. Всякое хозяйство располагает определенными имущественными
средствами, состоящими из материальных предметов и требований к
корреспондентам. Имущественные средства хозяйства с одной стороны можно
исследовать под углом зрения их составных частей. В таком случае это будут
деньги, товары, дебиторы и т.д., что в целом дает актив хозяйства. Но те же
имущественные средства можно рассматривать и иначе, а именно, в разрезе
абстрактного права распоряжения этими средствами. Это дает капитал хозяйства.
Кроме положительного имущества,
есть еще имущество отрицательное, под которым эта школа подразумевает
задолженность данного хозяйства. Для того, чтобы определить в этом случае
капитал, или чистое имущество (Reinvermögen), следует из общей стоимости
актива вычесть числовой эквивалент обязательств. Таким образом, основное
равенство, являющееся отправным пунктом рассуждений школы двух счетов, может
быть представлено в следующем виде.
Актив – обязательства = чистое
имущество.
Это равенство проф. Шер называет
капитальным уравнением (Kapitalgleichung).
По мере совершения тех или иных
хозяйственных действий, происходит видоизменение в частях капитального
равенства. Задача бухгалтерии состоит в том, чтобы регистрировать отдельные
изменения, происходящие в левой и правой части капитального равенства.
По учению проф. Шера, каждая
хозяйственная операция представляет собою преобразование одной формы
хозяйственных средств в другую. Хозяйственный процесс представляет собой
движение, имеющее начальный и конечный пункт. Следовательно, каждая
хозяйственная операция выражается в двух действиях, которые могут быть
представлены одинаковыми величинами. Для регистрации этого двойного действия
каждой операции, открываются отдельные счета. При этом, исходным пунктом каждого
хозяйственного процесса служит кредит одного счета, а конечным пунктом – дебет
другого счета. Понятие дебета и кредита школа двух счетов определяет не в
буквальном смысле, а в смысле конечного и начального пункта хозяйственных
операций. Отсюда и вытекает двойная запись, как неизбежное следствие полного
отображения двойного действия каждой операции. Правило дебетования и
кредитования состоит в следующем. В дебет счетов положительных частей имущества
записывается начальная сумма и увеличение имущества, в кредит – уменьшение. Для
отрицательного имущества, а также для счетов чистого имущества применяется
обратный прием.
Но сколько бы в хозяйстве не было
счетов, все они в конечном итоге могут быть представлены двумя сводными
счетами: 1) объединяющим счетом составных частей имущества – положительного и
отрицательного, 2) суммарным счетом чистого имущества, или капитала. Таким
образом, двойная бухгалтерия применяет два ряда счетов: 1) счета
имущества – для составных частей фактического имущества и 2) счета капитала
– для исчисленной суммы того же имущества. В любой момент алгебраическая
сумма первого ряда счетов будет равна сумме счетов второго ряда. Поэтому, это
учение и известно под именем теории двух счетов (Zweikontentheorie).
Равенство: актив = пассиву рассматриваемая школа именует балансовым уравнением
(Bilanzgleichung) и считает его простым следствием основного
капитального уравнения.
Отвергая несостоятельную теорию
олицетворения, проф. Шер говорит: «Если хотят достигнуть чисто механического
умения, то объяснение при помощи двух сторон – дающей и получающей может быть
полезно. Если же желательно ознакомление с сущностью предмета, научное его
понимание, то придется подойти к основной проблеме бухгалтерии и построить
теорию двух счетов».
§ 6. Позитивная школа
К школе двух
счетов близко
примыкает позитивная школа, предложенная французским проф. И. Дюмарше
(J. Dumarchey. Le conflit entre l’ancienne et la nouvelle doctrine
comptable. Eгo же.
La comptabilite moderne. 1925. С. 16, 156-162 – прим. авт.). Восставая
против
«многобожия» персоналистической школы, именуемой им метафизической
теорией,
проф. Дюмарше противопоставляет ей свою позитивную теорию, основанную на
математическом анализе хозяйственных операций и эволюции счетных
понятий.
Теория эта, пользующаяся большим распространением во Франции, к
сожалению, мало
еще освещена в нашей литературе. Приведем основные начала позитивной
теории.
Есть два принципа счетоводства –
принцип простого и принцип двойного счетоводства. Принцип простого счетоводства
исследует каждую операцию односторонне, отмечая изолированно изменения только в
данном счете, независимо от изменений в других сопряженных счетах. Принцип двойного
счетоводства, представляющий дальнейшую эволюцию принципа простого
счетоводства, фиксирует уже не одностороннее, а двойственное изменение,
производимое каждой операцией. При этом, если одна часть этого изменения дает
дебет в одном счете, то вторая его часть дает равный ему кредит в другом счете.
Все счета хозяйства можно прежде
всего подразделить на две группы. Первая группа представляет собою счет
материальных предметов и прав требования. Она охватывает все то, чем данное
хозяйство обладает. Объединенная в один общий счет она составляет актив хозяйства.
Вторая группа представляет собою задолженность хозяйства, т.е. выражает
обязательства хозяйства перед корреспондентами. Эту вторую группу, объединенную
в один общий счет, проф. Дюмарше, по аналогии с простой бухгалтерией, именует
пассивом. Для того, чтобы не смешивать пассив в этом определении с нашим
пониманием пассива баланса, как источника всех хозяйственных средств, будем
условно называть задолженность хозяйства заемным пассивом.
Счетоводство фиксирует изменения,
происходящие в частях актива и заемного пассива. Эти изменения могут быть
сведены к четырем категориям.
1. Изменение происходит в
составных частях одного актива. При этом одна часть актива увеличивается и
одновременно в равной сумме другая часть актива уменьшается. Эти изменения
являются активными пермутациями.
2. Изменение происходит в
составных частях одного заемного пассива. В этом случае увеличивается одна
часть обязательств и одновременно в равной сумме уменьшается другая часть
обязательств. Это – пассивные пермутации.
3. Изменение происходит
одновременно в активе и заемном пассиве. При этом, увеличение актива вызывает
увеличение обязательств, а уменьшение актива влечет уменьшение обязательств в
равной сумме. Эти изменения именуются компенсациями.
4. Наконец, последнюю категорию
составляют такие изменения, которые происходят обособленно – или в составных
частях одного актива, или в составных частях одного заемного пассива. Это – результатные
операции. Они являются прибылью, если увеличивают актив или уменьшают
заемный пассив. Они, напротив, будут убытками, если уменьшают актив или
увеличивают заемный пассив.
Первые три категории изменений
оказывают на хозяйство двойное действие и требуют для регистрации применения
принципа двойного счетоводства. Что же касается результатных операций, то они
представляют одностороннее изменение и исчерпываются при регистрации
применением принципа простого счетоводства. Таким образом, в излагаемом виде,
счетоводство представляет комбинированное приложение обоих принципов – простого
и двойного счетоводства. Задача счетоводства состоит в том, чтобы и эту
последнюю категорию изменений – убытки и прибыли – регистрировать по принципу
двойственности. Эволюция этой стадии в направлении к законченному двойному
счетоводству состоит в следующем.
Вместо того, чтобы рассматривать
изолированно актив и заемный пассив, можно фиксировать внимание на их
конденсированной величине, в данном случае на их разности. Эту разность
позитивная школа именует чистым положением, или «чистым состоянием» хозяйства (Situation
nette).
Очевидно, размер чистого
состояния не зависит от тех изменений, которые являются пермутациями и
компенсациями. Но зато изменения в размере чистого состояния всегда оказываются
сопряженными с результатными операциями, т.е. с изменениями, влекущими убытки и
прибыли. Всякий убыток уменьшает эту разность, если она получена от перевеса
актива, и увеличивает ее, если она получена от перевеса обязательств. Напротив,
всякая прибыль увеличивает размер чистого состояния в первом случае и уменьшает
– во втором случае.
Итак, двойное счетоводство
предполагает три основных счета хозяйства: а) счет актива, б) счет заемного
пассива и в) счет чистого состояния. Последний счет выражается арифметической
разностью между двумя первыми счетами. Эти три счета могут быть связаны
следующим соотношением.
1. Актив = заемный пассив + чистое состояние.
2. Актив + чистое состояние = заемный пассив.
Это равенство позитивная школа
именует балансом (Bilan). Таким образом, в этой стадии мы имеем
законченное двойное счетоводство, когда не только пермутации и компенсации, но
и результатные операции вызывают применение принципа двойного счетоводства.
Дебет и кредит позитивная школа
понимает не в буквальном смысле, а определяет их, как левую и правую часть
счета. В счетах актива применяется следующий прием: первые суммы и их
увеличения отмечаются в левой колонне, уменьшения – в правой колонне. В счетах
заемного пассива применяется обратный прием. Что же касается счета чистого
состояния, то последний может быть и в первой и во второй части баланса. Если
счет чистого состояния получается от перевеса актива, то он для равновесия
помещается на стороне заемного пассива. В этом случае к нему применяется
правило дебетования и кредитования пассивных счетов. Следовательно, он
кредитуется на увеличения, т.е. прибыль, и дебетуется на уменьшения, т.е.
убыток. Если же счет чистого состояния получается от перевеса заемного пассива,
то он фигурирует в одной части равенства с активом. В этом случае в отношении
его соблюдается правило дебетования и кредитования активных счетов. Поэтому, он
дебетуется на все увеличения, т.е. убытки, и кредитуется на все уменьшения,
т.е. прибыли. Счет чистого состояния, как видно из сказанного, может
фигурировать и на стороне актива и на стороне заемного пассива. И в том и в
другом случае он кредитуется прибылями и дебетуется убытками.
Метод двойных записей позитивная
школа выводит чисто математическим путем на основе последовательной регистрации
всех тех изменений, которые могут совершаться в частях актива, заемного пассива
и чистого состояния. Это приводит к тому непреложному закону, что сумма дебета
всех счетов всегда эквивалентна сумме кредита тех же счетов.
Позитивная школа представляет
одну из интереснейших по научной концепции и теоретической разработке школ
балансового учета. Как и школа двух счетов, она весьма близко примыкает к так
называемой «балансовой теории».
§ 7. Школа баланса
Эта школа впервые предложена
профессором Н. С. Лунским. Наиболее глубокую и детальную разработку идеи этой школы
получили в трудах выдающегося балансоведа нашего времени профессора А. П.
Рудановского, основоположника научного балансоведения (в дальнейшем
цитируется А.П. Рудановский. Построение баланса. 1926. С. 4 и 36 – прим. авт.).
В основу учения этой школы
кладется баланс, как объект учета. При этом под балансом разумеется не таблица,
а все хозяйство, допускающее денежное исчисление. «В основе общественных
хозяйств – пишет проф. Рудановский – лежит счет хозяйства, т.е. баланс, ибо и
самое обобществление хозяйственной деятельности есть ни что иное, как своего
рода уравновешивание хозяйственных сил, сбалансирование их». Баланс, по
выражению того же автора, есть «совокупность умозрительных свойств хозяйства,
присущих ему реально, независимо от того, на сколько и как они постигаются
счетоводством».
Школа баланса является
материалистической в том смысле, что она не признает никаких искусственных
построений, как например, олицетворение, мена и т.д. Все свои выводы она строит
на базе действительного и точного анализа баланса. Сущность балансовой школы
можно свести к следующим трем положениям.
Положение первое. Объектом учета
является баланс хозяйства. В этом балансе от действия тех или иных причин
происходят беспрерывные изменения. Но все эти изменения, как неизбежно
вытекающие из баланса, должны иметь взаимно противоположный характер. Одно
изменение равно другому по величине и противоположно по направлению. Принцип
двойственности – такова первая руководящая идея балансового учета. Этот
принцип, приводящий на практике к методу двойных записей, дает летопись
хозяйственных операций при помощи связанных противоположений самого общего
характера: дебета – кредиту (балансоведение определяет дебет и кредит, как
два взаимно-противоположных направления изменений в балансе. При этом
условились: увеличение в активе считать дебетовым изменением, а увеличение в
пассиве – кредитовым. Отсюда: уменьшение актива есть кредит, а уменьшение
пассива есть дебет – прим. авт.).
Положение второе. Одно формальное
соблюдение принципа двойственности не обеспечивает баланс от вуалирования.
Необходимо выявить отличительные признаки различных состояний актива и пассива.
Для этого прежде всего нужно отделить в балансе совокупность материальных
предметов, как область вполне завершенных хозяйственных отношений, от
совокупности прав и обязательств, как области незавершенных хозяйственных
отношений. Дебет и кредит материальных предметов обозначает соответственно
фактические получения и уплаты, в то время как дебет и кредит личных счетов
обозначает предстоящее к получению или предстоящее к платежу. Принцип
дифференциации – такова вторая руководящая идея балансового учета. Этот
принцип дает относительность при исследовании отдельных частей актива и
пассива. Он разграничивает подлинный актив и подлинный пассив от актива и
пассива условного, вводя понятие о контр-активе и контр-пассиве. В частности,
он устанавливает соотношение отдельных частей баланса между собой и к целому,
что позволяет оттенять гибкость баланса, путем его разложения по горизонтали на
частные балансы. Эти частные балансы выявляют отдельные состояния хозяйства,
определяемые степенью их подвижности или изъемлемости.
Положение третье. Помимо актива и
пассива, фиксирующих положение хозяйства на известный момент времени, в балансе
есть еще оборот, связывающий актив и пассив. В целях правильного анализа и
синтеза баланса, необходимо уловить этот оборот, зафиксировать его этапы и на этой
основе дать правильную характеристику хозяйства и совершаемых в нем изменений.
Одно сопоставление актива и пассива на различные моменты времени не отвечает
вполне этой задаче. Надо счета баланса дополнить еще особыми счетами
хозяйственных процессов для выявления полного хозяйственного оборота и
сопоставления оценок предыдущих с оценками последующими. Принцип
перманентности – такова третья руководящая идея балансового учета. Баланс
актива и пассива уравновешивается контр-балансом оборота, вытекающим из происходящих
в активе и пассиве изменений. Это дает полную возможность выявлять не только
сонное состояние актива и пассива, но и связывающую их живую энергию
хозяйственного оборота, неуклонно разграничивая при этом статику баланса от его
динамики.
Три руководящие идеи балансового
учета дают бесспорно фундамент для построения не только счетоведения – этой
«счетной геометрии», замыкающейся разбором счетов, но и новой научной
дисциплины – балансоведения – «счетной механики хозяйства», исследующей
во всей глубине балансы хозяйства и выявляющей те силы, под действием которых
складывается действительный оборот данного хозяйства.
«Балансоведение – по словам проф.
Рудановского – отличается от счетоведения столько же, сколько интегральное
исчисление в математическом анализе от дифференциального исчисления. Поэтому,
сколь бы подробен не был анализ отдельных счетов баланса, он ничего не дает в
деле анализа баланса, равным образом, как бы тщательно не велись отдельные
счета в журнале и главной книге, – из них нельзя построить баланс, если эти
счета в совокупности не обладают свойствами присущими им, как балансу в целом,
а не как отдельным счетам».
Школа баланса все свои выводы и законы
строит на основе точных данных, заимствованных у таких наук, как математика,
логика, статистика и пр. Школа баланса является наиболее последовательной
научной школой балансового учета и ей принадлежит будущее.
