Медведев М.Ю.
Как следовало бы отражать в бухгалтерском учете право собственности
Предназначением
бухгалтерского учета является создание информационной модели хозяйственного
комплекса. Хозяйственный комплекс функционирует в соответствии с самыми
разнообразными законодательными нормами: гражданскими, трудовыми,
административными, таможенными и т.п. Казалось бы, все эти законодательные
нормы бухгалтеру следует безоговорочно принимать во внимание, иначе говоря,
отражать в системе учета – однако здесь встает вопрос, а насколько
законодательные нормы соотносятся с реальным положением вещей.
Когда речь заходит
об обязательном, регламентируемом учете, каждый шаг в котором расписан
многочисленными правовыми нормами и любое отклонение от требований которого
карается штрафными санкциями, все вроде бы понятно: каждый из признаков,
обусловленных требованиями законодательства, должен быть помещен в систему
учета. Например, если законодательство различает виды договоров и повелевает
вести учет в соответствии с классификацией договоров по их видам, ничего не
попишешь, учет придется вести именно означенным способом, даже если лично вам
приведенная в законодательстве классификация кажется несимпатичной, а учет в
соответствии с этой классификацией – бессмысленным. В отличие от рук практикующего
бухгалтера руки теоретика развязаны: в редкие часы, когда он не озабочен
поисками пропитания, теоретик может позволить себе заняться вопросами теории
бухгалтерского учета, никак не соотносимыми с вопросами нормативной базы
бухгалтерского учета – и тут, после длительных или не слишком длительных
раздумий, выясняются многие удивительные вещи. Выясняется, в частности, что
правила, установленные гражданским законодательством, и правила, установленные
бухгалтерским законодательством, не имеют между собой значимых точек
пересечения. Если мы отказываемся от соблюдения бухгалтерского
законодательства, то гражданское законодательство, в соответствии с которым
функционируют хозяйственные комплексы предприятий, исчезает тоже: оно теряет
собственное существование и как бы растворяется в порядке функционирования
хозяйственных комплексов, который собственно и призван отразить бухгалтерский
учет – в результате бухгалтерский учет и отражает порядок функционирования
хозяйственных комплексов, а вовсе не нормы гражданского законодательства, этот
порядок регламентирующие.
Незачем вести учет
по видам договоров в том случае, когда система учета позволяет определить вид
договора по существу хозяйственной операции. Ведь каждый вид договора это не
просто некая произвольным образом присваиваемая операции характеристика, но
сущность этой операции, которая, по-хорошему, только и должна быть отражена в
системе учета. К примеру, незачем указывать в системе учета, что данная
операция осуществлена в рамках исполнения договора купли-продажи, если факт
купли-продажи вытекает из существа хозяйственной операции. Что такое
купля-продажа, как не обмен товара на деньги? Следовательно, если из системы
учета может быть однозначно выведен факт обмена товара на деньги, это и
засвидетельствует факт купли-продажи, без всякой дополнительной регистрации
вида договора в качестве аналитического признака или каким бы то ни было другим
способом.
Отсюда следует, что
те законодательные требования, которые могут быть установлены по системе учета
исходя из существа регистрируемых хозяйственных операций, сами такой
регистрации подлежать не должны: зачем регистрировать то, что и без повторной
регистрации известно? Теория информационных систем не дозволяет дублировать
данные – любое дублирование есть нарушение законов организации информационных
систем и должно быть запрещено. Однако отсюда следует и другое: те
законодательные требования, которые не могут быть установлены по системе учета
исходя из существа регистрируемых хозяйственных операций, также должны быть проигнорированы.
Если какое-либо предписание гражданского законодательства не оказывает никакого
воздействия на функционирование хозяйственных комплексов – а именно это
происходит в случае, когда предписание не может быть установлено по системе
учета исходя из существа регистрируемых хозяйственных операций, – такое
предписание является с точки зрения теории информационных системе некорректным,
излишним, попросту отсутствующим. Что это, в самом деле, за законодательное
требование, которое не описывает существо хозяйственной операции, а лишь
присваивает данной операции некую интеллектуальную – в смысле интеллигибельную,
умозрительную – характеристику? Это типичный артефакт, которому не место в
системе учета – если, конечно, пытаться вести учет не в соответствии с
нормативной базой бухгалтерского учета, а в соответствии с собственными
представлениями о методологии бухгалтерского учета.
В настоящее время
любой думающий методолог пребывает на идеологическом распутье:
- он может рассматривать учет как набор законодательно установленных требований;
- он может размышлять об идеальном учете, не зависящем ни от каких законодательных требований.
Если первый путь
чреват атрофией мыслительного аппарата, то второй – голодной смертью, что вряд
ли лучше первого, по причине чего рассмотрим вопрос отражения в бухгалтерском
учете права собственности с двух противоречивых позиций:
1. Как могло бы быть
право собственности отражено в бухгалтерском учете в случае, если не подвергать
сомнению саму необходимость отражения в бухгалтерском учете права
собственности, как оно описывается гражданским законодательством?
2. Как могло бы быть
право собственности отражено в бухгалтерском учете в случае, если подвергнуть
сомнению необходимость его отражения в бухгалтерском учете?
Первая позиция, при
всей ее идеальности, носит компромиссный характер: мы не рассматриваем вопрос,
каким образом право собственности отражается в бухгалтерском учете в
соответствии с действующими нормами бухгалтерского учета – это не слишком
интересно и уж точно не познавательно, – однако, не отрицая необходимости
отражения права собственности в системе учета, выясняем, каким все же образом
это может быть осуществлено без видимого нарушения законов логики, чем грешит
текущее законодательно установленное положение. Вторая позиция абсолютно
бескомпромиссна и целеустремленна: полностью расплевавшись не только с
бухгалтерским, но и с гражданским законодательством, мы становимся на путь
отражения в бухгалтерском учете лишь существа хозяйственных операций, вне любых
интеллектуальных характеристик, приписываемых законодательными нормами объектам
и событиям. Это без всякой натяжки идеальный учет – точнее, один из его
разделов, – не имеющий отношения к отупляющей ум практике и оперирующий
исключительно теоретическими доводами.
Право собственности
чрезвычайно удобно для рассмотрения сообщенного выше тезиса о назначении
гражданского законодательства, ибо позволяет понять менее сложные
методологические вопросы – вот причина, по которой мы обратились к вынесенному
в заголовок настоящей статьи вопросу.
I.
Итак, что такое
право собственности и каким образом его следовало бы отражать в бухгалтерском
учете, при необходимости отражать право собственности в том виде, как его
описывает гражданское законодательство?
Первое, в чем
необходимо отдавать себе отчет на подступах к задаче, сформулированной под
первым номером, это интеллектуальный характер права собственности как свойства
регистрируемого объекта. Глядя на объект хозяйственной деятельности или
ощупывая его, нельзя сказать, кому данный объект принадлежит, следовательно,
право собственности есть интеллектуальная характеристика, присваиваемая объекту
при его регистрации. Сия характеристика присваивается объекту не произвольным
образом, а в строгом соответствии с нормами гражданского права, однако для
методолога бухгалтерского учета это абсолютно ничего не значит, ибо
определенность, обязательность характеристики еще не отрицает ее
интеллектуального характера. На каком бы основании интеллектуальная
характеристика ни была объекту присвоена, с этого момента объект, внешне ничуть
не изменившийся, начинает иное в наших глазах существование: объект был твой, а
стал мой, или наоборот – то есть изменение юридических свойств объекта влечет
за собой изменение свойств объекта в системе учета, в смысле необходимости
зафиксировать произошедшие с объектом изменения.
Изменение
юридических свойств объекта внешне по отношению к объекту и системе учета,
поскольку выводится не на основании изменения материальных свойств объекта или
характера регистрации объекта в системе учета, а происходит сначала в
интеллектуальной – в данном случае, юридической – плоскости, после чего только
требует регистрации в системе учета. Если бы дело обстояло противоположным
образом, юридические свойства объекта оказались бы вторичными, к примеру:
объект находится в моем хозяйственном комплексе, следовательно, мне и принадлежит;
или объект зарегистрирован в моей системе учета, следовательно, я обладаю
правом собственности на него – что соответствует нашей второй концепции,
которая будет рассмотрена ниже. В этом случае право собственности как
интеллектуальная характеристика объекта действительно не требует регистрации в
системе учета, однако все обстоит иначе – и регистрация права собственности
становится в результате принятия первой концепции необходима.
Казалось бы,
регистрация интеллектуальной характеристики под названием «право собственности»
ничем не отличается от регистрации прочих характеристик объекта, большая часть
которых представляет собой характеристики не менее эфемерные – извините,
интеллектуальные, – чем право собственности. Обычно для регистрации какого-либо
нового свойства объекта в систему добавляется новый аналитический признак,
значениями по которому объект и начинает характеризоваться. Предположим, нам
потребовалось отражать в бухгалтерском учете такую интеллектуальную
характеристику готовой продукции как срок гарантии – тогда мы просто открываем
к счету готовой продукции аналитический признак «Срок гарантии», значениями
которого станут даты окончания гарантий по конкретным изделиям: гарантия на
одно изделие действует до 01.08.2004, на другое – до 01.05.2005, и т.д. Однако
в отношении права собственности описанный способ подходит не вполне.
В отношении к
системе учета право собственности тяготеет не к первичности, а к вторичности:
если объект не принадлежит субъекту учета, спрашивается, с какой стати его
тогда регистрировать? Если представить себе примитивное общество до
возникновения так называемых кредитных отношений, станет ясно, что
первоначально право собственности было по отношению к системе учета вторично:
какая-либо вещь находилась у субъекта, следовательно, принадлежала ему, – и
лишь впоследствии, когда оказалось, что вещь может находиться у субъекта, но
ему не принадлежать (например, когда вещь взята на время, взаймы), была
сформулирована юридическая категория права собственности. Развившиеся
производственные отношения потребовали новой юридической категории, и категория
– пусть не сразу, а в течение значительного периода времени, путем
многочисленных проб и ошибок – была рождена на свет, чтобы ныне обитать в
томах, трактующих гражданское законодательство. Однако связь указанной
категории с непосредственным присутствием в хозяйственном комплексе субъекта
учета сохранилась: субъекты, к хозяйственным комплексам которых объект не имеет
никакого отношения, данный объект не регистрируют, – тем самым право
собственности в его всеобъемлющем, не только и не вполне юридическом значении
продолжает определять порядок регистрации объектов субъектами. В соответствии с
этими не юридическими представлениями субъекты регистрируют лишь те объекты,
правами на которые, в том или ином виде и объеме, они обладают – прочие объекты
субъектами учета не регистрируются; отсюда следует, что в глобальной, всеобщей
системе учета окажутся зарегистрированы лишь те объекты, правами на которые
обладает хотя бы один субъект, а все остальные объекты окажутся вне этой
системы учета. Как интеллектуальная характеристика объектов, ответственная за
их регистрацию определенными субъектами, право собственности уникально и, вне
всяких сомнений, не может быть заменено никакой другой характеристикой.
В тот исторический
момент, когда право собственности вследствие возникновения кредитных отношений
потребовало формулировки в новом виде, оно оказалось разделено на составляющие
части: один субъект вынужден был регистрировать находящийся у него чужой предмет,
другой субъект – отсутствующий у него, но принадлежащий ему предмет. Ныне
названные составляющие права собственности называются правомочиями, причем
насчитывают три правомочия: право владения, право распоряжения, право
пользования. Для нас не имеет значения, что перечисленные правомочия, в целом
определяющие право собственности, означают в юридическом плане – важно лишь, что каждое из них подлежит
отражению в системе учета. Если бы право собственности могло быть определено в
качестве суммы указанных правомочий – например, наличие у субъекта трех
правомочий на вещь автоматически влекло за собой наличие права собственности на
эту вещь, а передача одного из указанных правомочий приводило бы к разделению
права собственности на части, – тогда указания в системе учета трех правомочий,
охарактеризованных соответствующими аналитическими признаками, оказалось бы
достаточно; однако гражданское право таково, что можно представить себе, по
крайней мере теоретически, передачу всех трех правомочий другому лицу при
сохранении права собственности на вещь. Таким образом, право собственности
приобретает другое, опять-таки не вполне юридическое значение: оно, если
рассматривать все составляющие права собственности с формальной стороны,
оказывается четвертой характеристикой самого себя в глобальном значении. Мы
хотим сказать, что для того, чтобы охарактеризовать право собственности на
какую-либо вещь, необходимо называть не три характеристики (права владения,
распоряжения и пользования), а четыре (еще и само право собственности), то есть
право собственности одновременно является и собирательным наименованием
правомочий, и четвертой аналогичной правомочиям характеристикой – не с точки
зрения гражданского права, а с точки зрения структуры учетной базы данных, в
которой право собственности, во всей его правовой широте, подлежит отражению.
Подмножество не может составлять все множество, поэтому такая трактовка имеет
причиной терминологическую ошибку: приблизительно то же самое мы видим, к
примеру, в Плане счетов, утверждающем, что к счету «Материалы» открывается
субсчет «Сырье и материалы». Но если сырье не есть материалы, то сырье не может
учитываться на счете «Материалы» – как и в нашем случае, материалы оказываются
и наименованием целого, и наименованием части от целого, что логически
абсурдно. Если бы мы обладали возможностью поправить гражданское
законодательство, мы, поверьте на слово, так бы и поступили, однако отсутствие
такой возможности приводит нас, пытающихся объяснить возможности отражения норм
гражданского права в системе учета, к употреблению по сути ущербной
терминологии. Мы сталкиваемся с широко распространенным явлением: гражданское
законодательство пользуется собственным понятийным аппаратом, не принимая во
внимание формальные законы логики – если бы, к примеру, оно было переписано на
одном из формальных языков программирования, то есть представлено в виде
алгоритмов, несомненно, мы получили бы совершенно иную юридическую конструкцию,
намного более совершенную и оттого намного более поддающуюся отражению в
системе учета. Однако это невозможно, и нам остается пользоваться понятиями,
сформулированными до изобретения языков программирования и оттого не вполне
адекватными описываемой с их помощью ситуации.
Четыре
характеристики прав на объект – право собственности, а также права владения,
пользования и распоряжения – областью определения имеют значения «да» и «нет»,
то есть субъект может обладать, к примеру, правом распоряжения вещи или не
обладать им; ту же картину имеем в отношении других характеристик. Если
обозначить наличие права на какой-либо объект закрашенным квадратом, а
отсутствие такого права – не закрашенным квадратом, то четыре характеристики
права собственности могут приобрести, к примеру, такой вид.
В первом случае
субъект обладает объектом в полной мере, то есть значениями всех
интеллектуальных характеристик является «да»; в двух других
продемонстрированных на рисунке случаях обладание объектом неполно, то есть
субъекту переданы два или одно из возможных прав на объект. Мы не приводим
конкретные примеры: они составляют юридическую сторону ситуации – нас же
интересует обратная сторона луны, методологическая.
Для того, чтобы
окончательно решить вопрос отражения объекта в системе учета на основании
четырех составляющих права собственности, необходимо определиться, могут ли
несколько субъектов обладать одним правомочием на одну вещь. Имеется в виду
следующая ситуация: допустим, что вы, обладая правом собственности на вещь в
самом полном и не вызывающем колебаний смысле этого слова, передаете право
распоряжения вещью другому субъекту – остается ли в таком случае право
распоряжения этой вещью за вами или право распоряжения, будучи передано,
переходит к его новому обладателю? Признаемся, что правильный ответ нам
неизвестен: однажды мы поспорили на эту тему с равным по квалификации
специалистом-методологом, но к согласию так и не пришли – лично мы полагали,
что переданное другому лицу право распоряжения переходит к этому лицу, тогда
как наш визави утверждала, что переданное право распоряжения сохраняется также
за собственником. Не беремся судить, в чью пользу разрешили бы этот спор профессиональные
юристы, а не профессиональные методологи, однако показателен уже сам факт
возникшего разногласия: смеем вас уверить, что квалификация спорящих сторон
была достаточно высока, чтобы не тратить рабочее время на очевидные юридические
казусы – однако спор возник, что более свидетельствовало не о квалификации
спорящих сторон, а о неоднозначно гражданского законодательства для его
формальной алгоритмической интерпретации.
Если мы были правы и
переданное правомочие действительно не сохраняется за передавшим лицом, то один
объект при передаче правомочия начинает отражаться на балансе уже не одного, а
двух субъектов следующим образом.
В этом случае любой
объект может быть определен как совокупность значений «да» по всем четырем
характеристикам, вместе составляющим право собственности:
- когда все значения «да», то есть закрашенные квадратики, сосредоточиваются у одного субъекта, объект отражается на балансе лишь этого субъекта;
- когда значения «да» рассредоточиваются по нескольким субъектам, соответственно объект оказывается одновременно отражен на балансах нескольких субъектов.
В принципе, приблизительно
ту же картину имеем и в случае, если права наш оппонент, то есть переданное
другому лицу правомочие сохраняется в то же время за передавшим субъектом – отличие
лишь в значении по переданному правомочию в учете собственника.
Нам представляется,
что такой вариант – если даже юридически он более безупречен – уязвим с
методологической стороны: в частности, в локальной (охватывающей одного
субъекта) системе учета становится невозможным определить, не принадлежит ли
объект кому-либо еще, что требует дополнительных характеристик.
Представим, что
собственник передал право распоряжения вещью другому субъекту, в результате
чего тот зарегистрировал полученное право распоряжения каким-либо – неважно,
каким именно – образом. Однако, если переданное другому лицу правомочие
сохраняется за собственником, откуда тот узнает о состоявшейся передаче – имеется
в виду, не по первичным документам, а непосредственно по системе учета? Если
передача правомочия состоялась, значит, совершившийся факт должен фигурировать
в системе учета – но он станет фигурировать в системе учета лишь в том случае,
если система учета носит глобальный характер, охватывая обоих субъектов; в
противном же случае передача правомочия окажется либо не зарегистрированной,
либо, как было сказано, потребует дополнительных характеристик, что сведется к
введению в систему еще одного аналитического признака. Поясним еще: в
глобальной системе учета для определения того, передано или не передано
правомочие на конкретную вещь, потребуется установить, зарегистрировано ли
правомочие на указанную вещь еще за каким-либо субъектом или не
зарегистрировано – момент регистрации, если таковой обнаружится, и
засвидетельствует передачу определенного правомочия. В локальной системе учета,
то есть при существовании отдельных, не связанных между собой систем учета,
каждая из которых охватывает лишь одного субъекта, установить факт передачи
правомочия уже не удастся – для этого потребуется дополнительно указать, что
данное правомочие сохранилось за субъектом учета, но при этом еще и передано
другому лицу. Если бы правомочие не сохранялось за передавшим его лицом, на чем
мы и настаивали, то сам факт отсутствия этого правомочия у одного лица
подтверждал бы его присутствие у другого лица, которому оно было бы передано – с
методологической точки зрения такой порядок представляется несомненно более
перспективным.
