ЭКАУНТОЛОГИЯ
Сайт, посвященный истории бухгалтерского учета и его неминуемому превращению в компьютерный учет
Обязательства и их роль в консолидации отчетности 1
Меню сайта

Войти

Календарь
«  Июль 2024  »
ПнВтСрЧтПтСбВс
1234567
891011121314
15161718192021
22232425262728
293031

Архив записей

Случайная картинка

Умная мысль
Надо света и много света в балансах, которые составляют единственный документ, предоставленный в распоряжение публики для разъяснений себе положения предприятия, и если торговые обычаи недостаточны, то закон должен победить сопротивление.
М.А. Неймарк

Старинный термин
САЧИТЬ – возбудить дело, предъявить иск.

Последняя картинка

Социальные сети

Статистика

Онлайн всего: 1
Гостей: 1
Пользователей: 0

Время жизни

Приветствую Вас, Гость · RSS 25.07.2024, 05:40

Личка:


Медведев М.Ю.

Обязательства и их роль в консолидации отчетности
 
Согласно п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России № 34н от 29.07.1998, в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории РФ и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином России. Другим случаем составления сводной отчетности, согласно следующему пункту того же Положения, является объединение юридических лиц на добровольных началах (союз, ассоциация) – если это предусмотрено их учредительными документами.
Порядок составления сводной отчетности регламентирован Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112. Они, в частности, утверждают, что «при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ. Если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная политика, отличная от используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации других дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности». Становится необходимым предусмотреть порядок приведения форм отчетности, составленных в соответствии с различными методами, к единому знаменателю. Этот порядок, исходя из общих принципов построения учетной политики, придется отразить в учетной политике субъекта, составляющего сводную отчетность. Можно сказать по-другому: в отношении лиц, по которым составляется сводная бухгалтерская отчетность, применяется единая учетная политика.
Другой важнейшей особенностью консолидации отчетности, помимо использования в консолидируемой отчетности единой учетной политики, является также порядок зачета обязательств между субъектами, чья отчетность консолидируется.
Пожалуй, это два основных вопроса, возникающих при консолидации:
1) Сначала консолидируемая отчетность приводится к сопоставимому виду.
При использовании различных учетных политик выбирается базовая учетная политика. Отчетность субъектов, использовавших иные учетные политики, пересчитывается в соответствии с базовой учетной политикой.
2) Из отчетности исключаются некоторые показатели, в первую очередь обязательства, представляющие собой требования в рамках группы субъектов, чья отчетность консолидируется.
Для того, чтобы понять экономический смысл данной процедуры, необходимо рассмотреть экономическую природу обязательств, чем мы и намерены в рамках настоящей статьи заняться.
 
***
Что такое обязательство?.. Определение обязательства дает гражданское законодательство. 
В соответствии со статьей 307 ГК РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
И обязательство, и вещи (материальное имущество) с точки зрения теории бухгалтерского учета представляют собой объекты, однако их экономическая природа различна. Обязательства не следует путать с вещами; это несопоставимые понятия, поскольку при классификации использованы различные критерии. Вещи и обязательства относятся друг к другу приблизительно так же, как черное и белое к горячему и холодному: черное может оказаться горячим, но может и холодным, и т.д. Точно так же та или иная вещь может иметь или не иметь характер обязательства (можно пообещать передать одну вещь, а можно - другую).
Суть указанного разделения объектов в следующем.
Представим, что субъект учета в соответствии с заключенным договором обязался передать контрагенту некую вещь. Несомненно, что такая вещь может существовать в действительности - например, если передаче подлежит уже работающее на предприятии устройство, - но данное предположение не является обязательным. Во-первых, обещано может быть устройство, которое у данного предприятия на текущий момент отсутствует. Во-вторых, передаче в соответствии с заключенным договором может подлежать вещь, которой не существует не только на предприятии, но и вообще в окружающей действительности. Утрируя, можно сказать, что пообещать можно розового слона в зеленый горошек, но это еще не будет означать, что такие водятся в саванне. Нормы гражданского права не могут помешать субъекту заключить подобный договор, поэтому необходимо отделять реально существующие предметы от предметов несуществующих, пребывающих в форме обязательств, воображаемых.
Таким образом, все объекты могут быть сгруппированы на:
  • реальные;
  • воображаемые.
Воображаемые объекты - это и есть обязательства: объект существует, но не в реальной действительности, как подлежащая учету вещь, а в воображении субъектов учета, в качестве вещи, подлежащей передаче в будущем. Это, однако, не означает, что такие объекты обладают меньшими правами по сравнению с реальными - напротив, они участвуют в гражданском обороте совершенно равноправно. Таким образом, любая вещь - скажем, бульдозер - может существовать в хозяйственном комплексе как в привычном материальном виде, так и в воображаемом - как обещание быть переданным кому-либо.
Укажем на некоторые свойства воображаемых объектов - т.е. обязательств.
1. Воображаемые объекты всегда носят абстрактный характер.
2. Воображаемый объект может соответствовать или не соответствовать реальным объектам, имеющимся у конкретного субъекта учета, но от этого воображаемый объект не меняет своего абстрактного характера.
Предположим, что субъект учета располагает телевизором «Горизонт» и одновременно, в соответствии с заключенным договором,  должен передать телевизор «Горизонт» другому лицу. Налицо два объекта, один из которых реален, а другой воображаем: реален телевизор, находящийся во владении у субъекта учета, и воображаем телевизор, которым субъект учета обязался. Объекты различны, но одновременно скреплены отношением, возникшим в результате заключения договора. Если бы субъект учета владел радиоприемником, а обязался телевизором, подобное отношение отсутствовало бы.
Обратим внимание, что в соответствии со статьей 307 ГК РФ обязаться можно также выполнением работы или даже воздержанием от определенного действия. О вещи, лежащей в основе обязательства, говорить в данном случае не приходится, поскольку она явно отсутствует. Впрочем, это обманчивое впечатление. Вещь все равно присутствует, хотя в соответствии с действующей методикой и не учитывается: данная вещь - человек как выполняющий определенные функции работник. Подробнее данный частный случай мы не рассматриваем, а исходим из простейшего варианта: вещь - это предмет, имеющий место в настоящем; обязательство - это вещь, которую кто-то обязался передать в будущем.
3. Обязательства составляют подмножество всех объектов.
Они могут обладать характеристиками общими для всех объектами, а могут - специфическими, присущими им одним. Как вещь, хотя и воображаемая, обязательство обладает всеми характеристиками вещи, но одновременно и другими: в частности, обязательства характеризуются сроками своего погашения - датой, в которую должна состояться передача вещи.
4. Обязательства по отношению к субъекту учета возможны двух типов:
  • обязательства других лиц перед субъектом учета (дебиторские);
  • обязательства субъекта учета перед другими лицами (кредиторские).
В зависимости от этого все объекты могут быть подразделены на:
  • оказывающие на хозяйственный комплекс положительное воздействие;
  • оказывающие на хозяйственный комплекс отрицательное воздействие.
Данная градация объектов обусловлена существованием обязательств.
До возникновения на заре цивилизации кредитных отношений (т.е. передачи вещей в долг) любой объект имел только положительный характер. Любая вещь в хозяйстве выступала исключительно в положительном качестве как предмет, имеющий место на текущую дату, но ситуация резко изменилась с появлением обязательств. Одни из них (дебиторские обязательства) имели привычно положительный характер, но вот вторые (кредиторские обязательства) стали для хозяйства безусловно отрицательным явлением. Для экономики это было новостью: оказалось, что субъект учета может не только не иметь никаких вещей, как было прежде, но и иметь их отрицательный перечень (например, если отрицательные однородные объекты по количеству превышают положительные).
 
Объект
Влияние на хозяйственную деятельность
Реальные объекты
 
Положительное
Воображаемые объекты
Дебиторские обязательства
Положительное
 
Кредиторские обязательства
Отрицательное
 
Фактически отрицательные объекты (кредиторские обязательства) представляют собой расход вещи, предполагаемый в будущем. То есть сначала регистрируется расход вещи, а затем уже приход, хотя действующая методология учета и затемняет данный факт использованием вместо терминов «приход» и «расход» их квазинаучных аналогов - «дебет» и «кредит». Этим качеством отрицательные объекты отличаются от положительных, которые сначала регистрируются по приходу, а затем уже по расходу.
На учет наличие отрицательных объектов оказало глубочайшее влияние. Современная учетная методология во многом сформировалась под впечатлением этого действительно любопытного явления. Отрицательная ценность - в этом выражении присутствует нонсенс; даже могучий русский язык не вполне приспособлен для выражения столь оригинальных хозяйственных коллизий.
Одно из основных различий между реальными и воображаемыми объектами заключается в том, что они различным образом отражаются в бухгалтерском балансе. Дело в том, что влияние объектов на баланс можно рассматривать не только в свете изменений баланса одного субъекта учета, но и в свете изменений балансов всех участвующих в сделке сторон. Отсюда возникает понятие коллации.
Под коллацией (от английского collation - сличение, сравнение) условимся понимать взаимное и согласованное отражение одного факта хозяйственной деятельности у всех сторон сделки. Большинство сделок имеют двусторонний характер, поэтому нас будут интересовать исключительно двухсторонние сделки.
Поскольку, за неразработанностью данной проблемы теорией бухгалтерского учета, мы рассматриваем простейший случай, условно разделим баланс на четыре раздела, по числу возможных сочетаний при двух классификациях. В итоге один из разделов останется пустым, а в трех других окажутся:
а) реальные объекты (вещи);
б) дебиторские и
в) кредиторские обязательства.

 

В большинстве случаев объекты не просто отражаются на балансе субъекта хозяйственной деятельности, а переходят от одного такого субъекта к другому - тогда один факт хозяйственной деятельности вызывает изменение имущественного положения одновременно у двух или более субъектов учета. Рассмотрим возможные варианты.
I. Предположим простейшее - одна сторона передает другой какую-либо вещь безвозмездно.

 
 
Незаштрихованные фигуры здесь обозначают объекты до хозяйственной операции; заштрихованные - после.
Видно, что в результате безвозмездной передачи вещь от одной стороны сделки переместилась к другой  - с одного баланса на другой.
Отметим, что в реальной хозяйственной деятельности безвозмездная передача встречается крайне редко: согласно статьи 575 ГК РФ, подарки, стоимость которых превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда, в отношениях между коммерческими организациями не допускаются.
II. Представим более распространенный случай - совершен обмен имуществом.

 
 
Стороны обменялись равноценными вещами: к примеру, был произведен обмен товара на наличные деньги, - объекты, как и следовало ожидать, уступили друг другу места. У продавца вместо товара оказались деньги, а у покупателя - вместо денег товар.
III. Чаще, однако, товар приобретается на условиях коммерческого кредита, представляющего из себя, согласно статьи 823 ГК РФ, аванс, предварительную оплату, отсрочку или рассрочку оплаты.
При коммерческом кредите факты передачи обмениваемых ценностей совершаются не одновременно, а некоторое время спустя. На протяжении этого периода в балансах сторон сделки отражаются взаимные обязательства: у получившего имущество - отрицательные (он должен), у передавшего предмет - положительные (ему должны).

 
 
Здесь вещь переходит с одного баланса на другой. В противоположность ей, обязательство возникает одновременно у обеих сторон сделки: у одной в виде кредиторской, у другой в виде дебиторской задолженности.
IV. Теперь для того, чтобы должнику исполнить свое обязательство, ему необходимо передать обещанное кредитору. В момент такой передачи обязательство окажется исполненным и прекратит свое существование, одновременно по двум балансам.

 
 
Вещь переходит с одного баланса на другой; в итоге обязательства взаимно погашаются. Естественно, что расплачиваться придется не первоначально полученным имуществом (треугольник на предыдущей схеме), а тем, которым субъект обязался (круг на текущей схеме).
Во всех приведенных примерах имеют место строгие правила отображения реальных и воображаемых объектов:
  • реальные и воображаемые объекты, в соответствии с принятыми нами разделами баланса, учитываются раздельно;
  • вещь в один момент времени существует на одном балансе, а обязательство отражается одновременно на двух.
Таким образом, между объектами, расположенными на разных балансах, существует строгое соответствие:

 
 
На приведенной схеме хорошо просматривается полное отображение на одном из балансов вещей и половинное - обязательств.
Вещь, находящаяся на балансе, всегда самодостаточна - на балансе других субъектов учета ей в общем случае соответствует пустота, отсутствие. В то же время обязательство, находящееся на балансе, всегда требует своей половины, проходящей по балансу противоположной стороны сделки: положительное обязательство - отрицательного, а отрицательное - положительного.
Исходя из полного отражения в таком балансе вещей и половинного - обязательств, возможно составить формулу стоимости всех объектов, находящихся на балансах всех субъектов учета:



где И - имущество (все объекты, реальные и воображаемые), В - вещи, О - обязательства.
Чтобы исчислить стоимость всех объектов, числящихся на балансах, необходимо сложить стоимость всех вещей и стоимость половины всех обязательств (как положительных, так и отрицательных) всех субъектов учета. Полученная величина будет характеризовать как реальные, так и воображаемые объекты.
Формула представляет собой лишь частный случай вычислений, поскольку требует доопределения в случае поступления в хозяйственный комплекс квазиценностей (ценных бумаг, обладающих признаками как вещи, так и обязательства).
V. Рассмотрим пример, когда покупатель, получив предмет, расплачивается за него векселем - ничем не обусловленным обязательством оплатить его предъявителю означенную в векселе сумму. Покупатель, расплатившись векселем, становится обязанным уже не за полученный товар, а по иному основанию - по векселю, в случае его предъявления.

 
 
В данном случае происходит смешение реальных и воображаемых объектов:  у векселедателя обязательство учитывается как воображаемый объект, а у векселеполучателя - он проходит как реальный объект, поскольку имеет вполне осязаемую бумажную форму (если, конечно, посчитать, что ценные бумаги относятся в первому разделу нашего состоящего из четырех разделов баланса; в практической бухгалтерии единые правила учета ценных бумаг отсутствуют - ценные бумаги могут учитываться и в качестве обязательств, и в качестве финансовых вложений, а при желании и в качестве некоторых других объектов).
VI. Вексель может индоссироваться, т.е. передаваться от одного лица к другому до тех пор, пока не будет предъявлен и погашен. При погашении векселя, как и во всех случаях с квазиценностями, соответствие объектов на балансах участвующих сторон также, как явствует из иллюстрации, не вполне характерно.

 

Деньги переходят с одного баланса на другой - вексель гасится. Исчезая с баланса своего предъявителя, где вексель пребывал в качестве реального объекта, на баланс эмитента он в качестве такового уже не попадает.
Если считать квазиценность обязательством, никакого доопределения вышеприведенной формулы не требуется; однако, вексель как документ, имеющий бумажную форму, обладает ярко выраженными признаками материальности. После выделения квазиценностей в качестве отдельного аргумента, общая формула расчета стоимости всех ОХД, отраженных на естественных балансах, приобретет более сложный вид:



где К - квазиценности (квазиценность К полагаем составной частью вещей В).
Здесь предполагается, что в состав учтенных на балансах ценностей входят квазиценности: первое слагаемое представляет собой ценности, имеющие материальное воплощение (в данном случае - все вещи за минусом векселя), второе - обязательства (все обязательства за минусом обязательств по векселю), и третье - сами квазиценности (сам вексель как вещь и обязательство в одном лице).
После сокращений получим итоговое выражение:



Разумеется, сказанное не означает, что всякая противоположная сторона гарантированно ведет баланс: другой стороной может оказаться, к примеру, физическое лицо, обязанное перед законом если и по содержанию, то никак не по форме.
Небезынтересно, что в практической бухгалтерии весьма распространены случаи, при которых обязательство отражается на балансах противоположных сторон сделки не одновременно.
Наиболее общий пример - безналичное перечисление. Покупатель, перечисливший продавцу некоторую сумму с банковского счета, регистрирует факт перечисления в системе учета; но продавец зарегистрирует факт получения суммы только по ее поступлении, т.е. через определенный промежуток времени. В течение данного временного промежутка сумма, правда, будет числиться за банковскими учреждениями, но уже безотносительно конкретным основаниям платежа.
Имеются варианты, при которых участие в расчетах банковского учреждения никакой роли не играет. Предположим, что заключен договор на возмездное оказание услуг. Исполнитель считает, что услуги оказаны и выписывает заказчику счет (документ, служащий основанием для перечисления оплаты). Обычно счет передается заказчику через нарочного, по почте или по факсу. Заказчик, при согласии с качеством и объемом оказанных услуг, производит акцепт счета, т.е. дает согласие на его оплату. В момент акцепта заказчик оказывается обязанным зарегистрировать возникшее перед исполнителем обязательство в системе учета. Но у исполнителя данное обязательство найдет свое отражение только по получении оплаты. Таким образом, в период между акцептом счета заказчиком и получением денег исполнителем обязательство по оплате оказанных услуг будет зарегистрировано только у одной из сторон сделки.
Оказание услуг в рамках заключенного договора может быть оформлено не только счетом, но и двусторонним актом. В этом случае экземпляры акта оказываются у обеих сторон сделки и коллация должна быть соблюдена. Однако, обратное возможно и здесь. Стороны сделки могут находиться в территориально отдаленных друг от друга районах, и тогда двусторонний акт, подписанный исполнителем, будет направлен противоположной стороне по почте. Заказчик подпишет акт и отошлет один экземпляр обратно исполнителю. С этого момента и до момента поступления акта исполнителю обязательство, как и в случае со счетом, будет отражено только на балансе заказчика. Вообще, современное законодательство обращает мало внимания на одновременное и согласованное отражение обязательств у всех сторон сделки, поэтому принцип коллации зачастую не соблюдается.
Неурегулированность взаимных расчетов провоцируется, впрочем, не только несовершенством законодательства, но и неоднозначностью гражданско-правовых отношений.
При зарождении кредитных отношений факт передачи вещи, по всей видимости, и означал обязательство позднее расплатиться за нее. Позднее подобная передача стала обставляться дополнительными условиями: например, возможностью распоряжаться данной вещью тем или иным образом до момента оплаты, - из чего и выросли отдельные правомочия в рамках общего права собственности. В настоящее время вещь, переданная покупателю, может в соответствии с условиями заключенного договора оставаться в собственности продавца в течение некоторого периода времени. Это нехарактерно для естественных отношений. Для них привычней другое: переданная вещь меняет собственника в момент передачи, что и является основанием для возникновения обязательства. Если принять это как факт, невзирая на правовое поле, в котором вращается современный субъект хозяйственной деятельности, выяснится немаловажная деталь. Окажется, что условные разделы принятого нами баланса могут быть определены не на основании классификации объектов по критериям типа их воздействия на хозяйственный комплекс и способа воплощения, а исключительно по отношению к праву собственности. Это достаточно логично, если учесть кредитные отношения лишь дифференцируют право собственности, и ничего более.

Колонка Редактора

Постоянные авторы
Copyright Медведев М.Ю. © 2012-2024