ЭКАУНТОЛОГИЯ
Сайт, посвященный истории бухгалтерского учета и его неминуемому превращению в компьютерный учет
Подлежат ли первичные документы учету?
Меню сайта

Войти

Календарь
«  Июль 2024  »
ПнВтСрЧтПтСбВс
1234567
891011121314
15161718192021
22232425262728
293031

Архив записей

Случайная картинка

Умная мысль
Благодаря бухгалтерским записям, хозяин слышит то, о чем уже не говорят, и помнит то, чего никогда не видел и о чем лично не слышал.
А.З. Попов

Старинный термин
КОНТОРИСТ – служащий в конторе.

Последняя картинка

Социальные сети

Статистика

Онлайн всего: 1
Гостей: 1
Пользователей: 0

Время жизни

Приветствую Вас, Гость · RSS 25.07.2024, 06:32

Личка:


Медведев М.Ю.

Подлежат ли первичные документы учету?
Необычное предложение по организации делопроизводства
 
Ответьте, возможно ли в современном учете такое, чтобы какой-либо материальный объект, весьма и весьма значимый для хозяйственной деятельности, поступал в имущественный комплекс или покидал его, но при этом в соответствии с правилами учета никаких бухгалтерских проводок, никакого дебетования-кредитования не выполнялось? Как это ни странно, такие чудеса случаются и случаются постоянно: к ним все настолько привыкли, что практически не замечают сложившегося положения и не задумываются над тем, насколько оно оправдано.
Удивительные материальные объекты, не подпадающие под общие правила учета, – всем известные первичные документы.
Первичные документы вполне материальны; этим качеством они ничем не отличаются от машин, оборудования, инвентаря, материалов и прочих предметов внешнего мира, составляющих имущественный комплекс субъекта учета. Бумага – такой же материал, как и железо, дерево или пластмасса. Однако, если в отношении оборудования, инвентаря, материалов и других вещей существуют строгие и дифференцированные правила учета, в отношении первичных документов дело по сути ограничивается одной записью в Федеральном законе о бухгалтерском учете № 129-ФЗ от 21.11.1996 г.: ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации (пункт 3 статья 17). Прочие требования, содержащиеся в Законе, равно как и других нормативных актах по бухгалтерскому учету, касаются заполнения первичных документов и прямо с порядком их учета не связаны. Делопроизводство представляет собой как бы отдельную область, соприкасающуюся с учетом лишь постольку, поскольку бухгалтеры вынуждены работать с первичными документами. При этом принципы хранения первичных документов (читай – учета первичных документов) и принципы учета всех остальных объектов не тождественны, что позволяет усомниться в справедливости подобного методологического подхода.
Очевидно, что глобальная методология, на роль которой несомненно претендует современный учет, должна устанавливать общие принципы учета всех без исключения объектов. Отсутствие единообразия в подходах к объектам различных типов – верный признак методологической слабости и неуверенности, и нет никаких сомнений, что именно с этими качествами мы сталкиваемся сегодня. Представим себе на секунду, что вместо огромного количества многословных инструкций правила учета всего имущества, находящегося на предприятии, заключаются, как это сделано в отношении первичных документов, в единственной фразе: ответственность за учет и хранение имущества несет руководитель организации, – и больше никаких бухгалтерских проводок, способов оценки и т.п. атрибутики! Представить такое в отношении имущества невозможно, но только не в отношении первичных документов.
Возникает вопрос: почему? Почему первичные документы так методологически неудобно оприходовать и списывать наравне с материалами и прочими вещами (а будь это удобно, нет никаких сомнений, что документы учитывались бы единообразно с остальными вещами)? Ответ: потому, что первичные документы представляют собой мета-объекты. В этом и состоит специфика, выделяющая их из имущественного комплекса и не позволяющая применять к ним стандартные учетные процедуры.
Мета-объект – это объект, содержащий в себе информацию о других объектах. Общий бухгалтерский подход к регистрации информации заключается в принципе полноты, провозглашенном в статье 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 г. № 60н, и закрепленном в пункте 1 статьи 9 Федерального закона о бухгалтерском учете № 129-ФЗ от 21.11.1996 г.: все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами; эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Таким образом, появление любого объекта в имущественном комплексе или выбытие из него должно сопровождаться составлением подтверждающего данный факт первичного документа. Однако, первичный документ сам де-факто является объектом учета, поэтому появление или выбытие какого-либо объекта всегда означает возникновение мета-объекта, т.е. первичного документа. Если оформлять его появление в общем порядке, на один первичный документ придется составлять другой первичный документ (оприходуется документ номер...), на тот – следующий, и так до бесконечности. Разумеется, такой порядок невозможен, поэтому стоит поискать иное решение.
По нашему мнению, оно могло бы заключаться в следующем:
а) каждая хозяйственная операция оформляется одним первичным документом; во всяком случае, один из оформляемых документов считается таковым;
б) после заполнения или получения на руки первичного документа бухгалтер подшивает его в определенную папку и присваивает ему порядковый номер (в папке);
в) в каждую папку подшиваются документы оговоренных форм (на сегодня схожие порядки существуют только для кассовых и банковских документов; для других документов более или менее жесткая регламентация отсутствует);
г) после того, как все документы подшиты, папки запрещается разукомплектовывать;
д) каждая папка имеет идентификационный номер, обозначающий тип папки и период сбора документов.
К примеру, каждый находящийся в ней документ мог бы определяться структурой ТТННГГГГММДДД, где
Т – символы, обозначающие тип папки,
Н – символы, обозначающие номер папки одного типа,
Г – символы, обозначающие год,
М – символы, обозначающие месяц,
Д – символы, обозначающие порядковый номер документа;
е) идентификатор документа вводится в систему в качестве аналитического признака;
ж) папки за прошедший отчетный период опечатываются с проставлением суммы всех находящихся в ней первичных документов и их количества;
з) каждая папка приходуется в архив в качестве материального объекта с выполнением соответствующих бухгалтерских проводок.
Прибавляет ли такой порядок что-либо к уже имеющемуся? Безусловно.
Первичный документ станет возможным однозначно соотносить с хозяйственной операцией. В настоящее время строгого соответствия между ними не наблюдается: хозяйственная операция бывает оформлена сразу несколькими документами и, наоборот, некоторые хозяйственные операции (хотя бы по реформации баланса), вследствие своего обусловленного методологией характера отражения в первичных документах не находят, несмотря на приведенные выше требования Федерального закона.
Если потребовать безусловного оформления любой хозяйственной операции только одним первичным документом и законодательно закрепить соответствующие правила, сальдо по любому объекту станет соответствовать конкретному набору первичных документов. К примеру, если аудитора интересует сальдо расчетов с каким-либо контрагентом, выяснять при действующей методологии учета, в какой момент времени искомая задолженность возникла, ему приходится с помощью оборотных ведомостей, просматривая их одну за другой в обратной хронологии до тех пор, пока на начало какого-то периода искомая задолженность не окажется отсутствующей, что будет свидетельствовать о периоде, в котором она образовалась. Информация о номере первичного документа, обычно присутствующая в оборотно-сальдовых ведомостях, не поможет ничуть, о дате – частично, т.к. хозяйственная операция может быть совершена позже оформления документа (например, счет может быть оплачен через год после того, как был выписан). Компьютерные технологии несколько облегчают поиски, но не окончательно. Если же наличествует строгое соответствие «одна хозяйственная операция – один первичный документ», документ, в результате которого образовалось сальдо, не составит труда определить, причем определить не приблизительно, а вполне конкретно, с указанием папки, в которой требуемый документ хранится, и порядкового номера в ней.
Становится возможным сравнивать обороты по всем счетам бухгалтерского учета с суммой всех принятых к учету первичных документов или осуществлять в указанном направлении отдельные выборки, иначе говоря, проверять наличие всех документов в папках. Если половина оборотов по всем счетам бухгалтерского учета не равняется сумме всех первичных документов за этот период, следовательно, либо какой-то первичный документ не оприходован либо какая-то хозяйственная операция не зарегистрирована. Т.е. учет первичных документов параллельно своему основному назначению станет исполнять контрольную функцию – ту, которая сегодня возложена на двойную запись. В итоге, первичный документ становится полноправным объектом учета, начинают более четко прослеживаться отношения трех компонент хозяйственной деятельности – имущества, информации (в виде базы бухгалтерских данных) и первичных документов.
Разумеется, одна хозяйственная операция может потребовать нескольких проводок, а первичный документ, как мы сказали, будет соответствовать одной хозяйственной операции, а не одной проводке. Однако, если принять, что сумма всех бухгалтерских проводок, относящихся к одной хозяйственной операции, дает сумму первичного документа, как это обычно и происходит (например, платеж разбивается на сумму долга без НДС и сам НДС), проблема окажется исчерпанной. Впрочем, возможно и иное решение: оформлять первичным документом допустимо не хозяйственную операцию, а проводку, – на предлагаемых принципах учета первичных документов это никак не отразится.
Квинтэссенцией наших предложений является, несомненно, идентификация первичных документов. Макет идентификатора приведен выше, и смысл действий бухгалтера должен быть понятен: каждый первичный документ по окончании отчетного периода подшивается в особую папку под порядковым номером, каждой папке в свою очередь также присваивается специальный номер, позволяющий отличать ее от всех прочих. Все указанные реквизиты вводятся в систему в качестве аналитических признаков, в результате чего первичные документы оказываются идентифицированы. При этом фиксируется место хранения документа – папка, в которой документ по истечении отчетного периода обязан находиться. В настоящее время, как хорошо известно бухгалтерам, первичный документ (за редкими исключениями) может находиться где угодно: в сейфе, на столе бухгалтера или его начальника, у других работников или даже в других отделах, в налоговой инспекции или полиции, в архиве или быть благополучно утерян, и т.д., – но в учете это отражения не найдет. Вряд ли такая методика совершенна.
Папки, аналогично другим материальным ценностям, должны приходоваться в подразделение, занимающееся их хранением, – архив. Причем, не приниматься по описи, а именно приходоваться с выполнением соответствующих бухгалтерских проводок. Ближайшим, хотя и весьма удаленным по смыслу, аналогом являются идеи француза П. Гарнье: «Гарнье описал форму бордеро, предусматривающую нумерацию всех первичных документов, поступающих в бухгалтерию, и вкладывание их в отдельные папки – бордеро. На каждую проводку открывается отдельная папка, на которой фиксируются номер документа и его сумма.» (стр. 351 – Я.В. Соколов «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней». М.: «Аудит»-«Юнити», 1996).
Зачем это нужно? Для того, чтобы подсчетом количества и общей суммы документов и сверкой их с компьютерными данными, т.е. инвентаризацией первичных документов, можно было установить их сохранность. Таким образом, опечатав документы за окончившийся отчетный период, оприходовав папки с ними и внеся данные об оприходованных ценностях непосредственно в учетные базы, бухгалтер делает затруднительным, для себя и других, изъятие документов из папок и исправление в документах сумм по завершении отчетного периода, поскольку данные внесены в учет – точно так же, как внесение в учет информации о поступивших на склад ценностях делает затруднительным для кладовщика самовольное изъятие ценностей со склада.
Можно возразить, что существующее сейчас положение аналогично предлагаемому: каждый документ регистрируется в учете и подкладывается в свою папку. Однако, далеко не одно и то же, взяв отчетную ведомость по остаткам на складе, обязать кладовщика отчитаться по каждому пункту или, указывая на находящиеся на виду товары, просить оправдательные документы. В настоящее время установить количество всех папок с документами, хранящимися на предприятии, невозможно по определению; после предлагаемых изменений получить список всех папок за определенный период станет делом распечатки соответствующей ведомости. Каждому практикующему бухгалтеру известна ситуация, когда налоговый полицейский недоверчиво спрашивает: «Вы точно все документы отдали?» Действительно, сверить полноту предоставленных ему документов не с чем, даже при наличии полной базы бухгалтерских данных; только наткнувшись на подозрительную с его точки зрения операцию и не найдя оправдательного документа, полицейский может потребовать у бухгалтера его предоставления.
Оприходование папок с документами в архив в порядке, общем для всех поступающих в имущественный комплекс ценностей, ставит еще один интересный вопрос: по какой цене такие папки должны приходоваться? Если делать это по сумме всех подшитых документов, т.е. оформлять приходный складской ордер на эту сумму, ясно, что каждый ордер за следующий период будет содержать все большую сумму, причем, суммы будут увеличиваться в геометрической прогрессии. Оформлять приход по единой условной оценке также невозможно по методологическим соображениям: в этом случае общая сумма и количество документов не будут принадлежать системе, т.е. их будет возможно злонамеренно изменить в последующие после отчетного периоды, достаточно всего лишь переписать приходный ордер. Получается заколдованный круг: с одной стороны, связать приход с суммой всех документов нельзя; с другой стороны – без этой суммы не обойтись.
Выход мы видим в следующем: приходовать папки в условной оценке, но рассчитанной на основании суммы всех документов и их количества, или на основании контрольного числа. Предположим, сумма всех ста сорока трех документов, находящихся в одной папке, составляет 198232-01. Суммируем все цифры данного числа (1+9+8+2+3+2+0+1=26) и считаем их за рубли, а в качестве копеек используем две последние цифры количества документов (43). Т.е. приходуем указанную папку по цене 26-43. Теперь, чтобы изъять, подделать или вложить в папку документ задним числом злоумышленнику, даже если у него появится такая возможность, придется изрядно пораскинуть мозгами: нужно не изменить количество документов и одновременно сумму цифр всех документов, в противном случае придется вносить исправления во все последующие закрытые отчетные периоды!
Из оприходования документов в качестве материальных объектов следует, кстати, занятный вывод о введении в план счета «Первичные документы». Не менее занятным представляется, что – в случае, если появившемуся активу не будет соответствовать никакого пассива, – оприходование документов станет само по себе доходной операцией, как ликвидация документов – расходной. Впрочем, опрометчиво считать, что какая-никакая папка с бухгалтерскими документами не содержит ценной информации хотя бы на те 20-30 рублей, на которые она будет принята к учету: практика показывает, что информация стоит куда дороже, тем более что доход от оприходования бухгалтерских документов не обязательно включать в налогооблагаемый оборот. Например, оприходование папки с документами могло бы отражаться в учете как увеличение добавочного капитала:
Дт «Первичные документы»,
Кт «Добавочный капитал».
Отсюда было бы понятно, как поступать в случае, если папка затребуется из архива:
Дт «Расчеты с подотчетными лицами»,
Кт «Первичные документы».
В качестве подотчетного лица в данном случае выступает бухгалтер, получивший папку с документами для работы. Если папка не будет возвращена в срок, очевидно, что наличие дебетового сальдо по счету «Расчеты с подотчетными лицами» сигнализирует об этом. Аналогичным образом, но с использованием счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», возможно поступать при изъятии документации налоговыми органами.
Понятны и проводки при сдаче документов в архив сторонней специализированной организации (так сказать, на вечное хранение):
Дт «Добавочный капитал»,
Кт «Первичные документы».
Если подобным образом организовать делопроизводство, станет возможным системно определять:
  • где первичный документ в какой момент времени находился и где находится сейчас;
  • какая хозяйственная операция каким документом оформлена;
  • с существованием каких документов связаны обороты или сальдо по любому набору реквизитов;
  • каков перечень всех первичных документов, поступивших на предприятие за период;
  • и многое другое.
При действующей методологии учета первичных документов черпать такую информацию непосредственно из баз бухгалтерских данных не представляется возможным или возможно с большими оговорками и ограничениями.
Примечательно, что все изложенное достижимо при минимальных изменениях действующей методологии учета. Конечно, всех проблем, связанных со злоупотреблениями при оформлении и хранении первичных документов не решить, но значительный эффект мог бы быть достигнут. Другой вопрос, по сердцу придутся ли такие нововведения бухгалтерам и особенно руководителям предприятий, склонным большинство сделок оформлять «задними числами».

Колонка Редактора

Постоянные авторы
Copyright Медведев М.Ю. © 2012-2024