Медведев М.Ю.
Удивительное – рядом
Не все в теории бухгалтерского учета так
ясно и просто, как многие из нас это себе представляют. Бухгалтерская наука,
как и всякая другая, таит в себе множество загадок и парадоксов, биться над
разрешением которых предстоит не только нам, но и многим будущим поколениям.
Ко многим
понятиям, употребляемым ежедневно, привыкаешь настолько, что перестаешь
замечать, насколько они удивительны и своеобразны. Одним из таких понятий
является понятие объекта учета – одно из самых в теории и практике
распространенных, но от этого не менее увлекательных и таинственных для любого
непредубежденного исследователя.
Начать с того,
что определения объектов учета как подлежащих учету единиц установлены
современным законодательством далеко не для всего того, что подлежит учету: в
частности, в Положениях по бухгалтерскому учету приведены определения для
основных средств, материально-производственных запасов, затрат по договорам на
строительство, нематериальных активов... и это все. Т.е. на сегодняшний день твердо
не регламентировано, что считать единицей учета производственных затрат,
обязательств, собственного капитала, резервов – а эти виды объектов составляют
значительную часть Плана счетов. Отсутствие законодательного определения не
мешает миллионам бухгалтеров осуществлять учет, но превращает этот процесс в
подобие волшебства: исчисление производится по методологии, сущность которой
скрыта от большинства пользователей. Так, вероятно, пользуются магическими
заклинаниями, когда известны правила пользования, но не механизм действия;
впрочем, многие ли из наших читателей понимают механизм действия обыкновенного
телевизора? – честно признаемся, мы не понимаем.
На практике
бухгалтеры исходят из понятий счетов, субсчетов и аналитических признаков,
формирующих понятие объекта учета – однако, общее определение объекта учета
отсутствует. Отсутствует оно не оттого, что имеются более важные задачи,
требующие первоочередного решения, а оттого, что это весьма неоднозначная
методологическая проблема, для одоления которой требуется прежде всего воля, у
современных Колумбов бухгалтерского учета отсутствующая. В рамках короткой
научно-популярной статьи мы не станем углубляться в скучные и сугубо
теоретические диспуты по поводу того, что есть объекты, какова их классификация
и почему практика учета не всегда позволяет эти объекты корректно отображать, а
укажем лишь на некоторые методологические аспекты проблемы, не могущие, как нам
кажется, не вызвать удивление – если вглядываться в них пристально и
заинтересованно.
1. Принято
считать, что на счетах бухгалтерского учета находят отражение однородные группы
объектов. Т.е. по первичному документу мы устанавливаем, какой объект поступил
на предприятие или выбыл из него и записываем его на соответствующий счет
бухгалтерского учета. Но никто почему-то не замечает, что при первичной
регистрации мы имеем дело не с целым объектом, а лишь с половиной его
существования.
Если бы объект
существовал лишь одно мгновение, достаточно было бы зарегистрировать его
однажды. Но в таком случае в следующее мгновение зарегистрированный объект
превратился бы в другой, который пришлось бы снова регистрировать, и т.д. Это
очень неудобно, поэтому методика бухгалтерского учета исходят из того, что
объект существует во времени. Подобное допущение позволяет регистрировать лишь
моменты поступления объекта, изменения его свойств и окончательного выбытия.
При этом изменение свойств объекта может отсутствовать, но поступление и
выбытие объекта – приход и расход – обязательны для отражения факта его
существования.
Делая запись о
поступлении объекта, бухгалтер выполняет лишь половину работы, связанной с
регистрацией объекта: вторая половина завершается при отражении в учете выбытия
объекта. Регистрация лишь половины существования объекта свидетельствует о его
наличии на предприятии, а полная регистрация – о том, что объект завершил цикл
своего существования.
2. Приходом и
расходом регистрация объектов учета ограничивается лишь в тех случаях, когда
бухгалтер имеет дело с материальными объектами. Вещи, т.е. материальные объекты,
могут иметь место на одном предприятии – в отличие от обязательств, которые по
своей природе существуют в двух противоположностях, в качестве дебиторских
обязательств у одного предприятия и кредиторских обязательств у другого.
Когда указанные
противоположности одновременно регистрируются двумя субъектами, правомерно
предположить, что регистрируется – хотя и двумя субъектами – один объект.
Поскольку регистрация обязательств не отменяет необходимости регистрировать как
их поступление, так и выбытие, получается, что начисление, т.е. приход,
обязательства представляет лишь четвертую часть его существования. Всего же
частей одного объекта, представляющего собой обязательство, в общем случае
четыре – по приходу и расходу у каждой из сторон обязательства.
Конечно, можно
сказать, что одно предприятие регистрирует один объект, а другое – другой, но
это будет противоречить природе обязательств, которая сомнению не подлежит:
если одно нечто не может существовать без другого нечто, понятно, что мы имеем
дело с одним нераздельным объектом, а не с двумя.
3. В некоторых
случаях одновременной регистрации у нескольких субъектов учета требуют и
материальные объекты, что связано с таким экономическим феноменом как право
собственности. Как известно, данное право по своему характеру не однородно, а
состоит из прав владения, пользования и распоряжения – это означает, что вещь
может находиться в собственности одного лица, но пользовании другого, и т.п.
Поскольку учет должен отражать указанные коллизии, хотя бы в общих чертах, одна
и та же вещь оказывается учтенной одновременно несколькими субъектами. Здесь
нет места анализу, каким образом действующая методология бухгалтерского учета
предписывает вести учет подобных объектов, но – такое возможно.
4. Начисляя
амортизацию, бухгалтеры обычно не задаются вопросом, представляет собой
средство труда и начисленная на него амортизация два объекта или один, – для
бухгалтера это не слишком важно; но мы в силу любознательности этим вопросом
зададимся.
Амортизация, по
своему определению, представляет собой погашенную часть первоначальной
стоимости средства труда – иначе говоря, ту часть стоимости, которую средство
труда израсходовало в процессе изнашивания. Это не расходы, которые отражаются
по дебету счетов затрат на производство, а нечто совсем иное. Фактически
амортизация представляет собой разницу между первоначальной и остаточной
стоимостью объекта – одного объекта, а не нескольких. Т.е. объект один, хотя и
учитывается на двух различных счетах.
Аналогичным
образом обстоит дело и с учетом стоимостных отклонений – к примеру, на счетах
«Отклонение в стоимости материальных ценностей» или «Торговая наценка» (все
названия счетов приводятся по новому Плану): объект один, но в силу его учета в
двух стоимостных параметрах, он одновременно отражается на двух счетах
бухгалтерского учета. Говорить о том, что имеют место два объекта – вещь и
стоимостное отклонение, образовавшееся в результате оприходования этой вещи по
цене, отличной от фактической, – не совсем корректно, поскольку первое
неотделимо от второго.
5. Если объекты
однородны, они должны учитываться на одном счете – до недавнего времени это
было аксиомой. В некоторых случаях объекты могут быть учтены на разных сторонах
счета, но сам используемый счет всегда один и тот же.
Тем
удивительнее оказались правила учета гудвилла, установленные ПБУ 14/2000 «Учет
нематериальных активов» и некоторыми другими нормативными актами. В
соответствии с ними, положительная деловая репутация отражается в бухгалтерском
учете в качестве нематериального актива, на счете «Нематериальные активы» а
отрицательная – в качестве операционного дохода, на счете «Доходы будущих
периодов», с последующим списанием на счет «Прочие доходы и расходы».
Получается, что
один и тот же объект, будучи активным, проходит по одному счету, а будучи
пассивным – по другому (гудвилл по сути представляет собой стоимостное отклонение,
поэтому может иметь как активный, так и пассивный характер). Можно было бы
предположить, что в этом случае логичнее было использовать счета «Доходы
будущих периодов» и «Расходы будущих периодов» – хотя и различные, но
представляющие собой две стороны одной медали, – но нормативными актами было
решено по другому.
6. Не многие
отдают себе отчет, что на некоторых забалансовых счетах – «Товары, принятые на
комиссию» и т.п. – под видом одного на самом деле находят отражение два
объекта.
Предположим,
что субъект учета принял товар на комиссию: единственная запись, которую он при
этом выполнит, – это проведет принятые товары по дебету названного счета.
Однако, помимо товаров, у комиссионера имеется еще один объект, который нельзя
не принимать во внимание, – обязательство перед комитентом по возврату товара.
В суммовом выражении оно равно стоимости товара, поэтому скрыто от глаз
бухгалтера за имущественным объектом, но это еще не означает, что его нет.
Стоит только представить, что товар портится и теряет часть своей стоимости,
при том, что возврату подлежит полная сумма, – как становится очевидным, что
принятый на комиссию товар и обязательства по его возврату все-таки различные
объекты. То печальное обстоятельство, что законодательство указанный факт игнорирует,
– обычное для бухгалтерского учета недоразумение.
7. Совсем уж
поразителен другой феномен, также связанный с использованием забалансовых
счетов. Хотя прямо это ни в каком нормативном акте не указано, но исходя из
практики применения забалансовых счетов следует, что, в отличие от счетов
балансовых, объекты по ним, вне зависимости от их активного или пассивного
характера, поступают всегда по дебету, а выбывают по кредиту. Это связано с
принципами применения простой системы записи: для забалансовых счетов дебет
всегда равносилен приходу, а кредит – расходу.
Учет
кредиторских обязательств на забалансовом счете приводит к тому, что наравне с
другими объектами поступление этих обязательств отражается по дебету, т.е. – кредиторское
обязательство фигурирует но счете в виде дебетового сальдо! Правда, таких
счетов немного – к ним, в частности, может быть отнесен счет «Обеспечения
обязательств и платежей выданные», поскольку подобные обеспечения представляют
собой, в соответствии с гражданским законодательством, именно обязательства, а
не что-то иное.
Как мы увидели,
не все в бухгалтерском учете так элементарно, как это кажется, когда читаешь
учебники:
- регистрируя объект, мы на самом деле регистрируем лишь часть его существования;
- часто один и тот же объект необходимо регистрировать одновременно у нескольких субъектов учета;
- один и тот же объект бывает необходимым регистрировать одновременно на двух счетах бухгалтерского учета;
- случается, что один и тот же объект, в зависимости от своего активного или пассивного характера, регистрируется на совершенно разных счетах бухгалтерского учета;
- имея в виду один объект, мы часто регистрируем два;
- кредиторские обязательства оказываются иногда учтенными в виде дебетового сальдо.
При ближайшем
рассмотрении все перечисленные факты представляются не менее удивительными, чем
загадка Тунгусского метеорита или тайна гибели Атлантиды.
